4. Daire 2000/559 E. , 2000/1913 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2000/559
Karar No: 2000/1913
Temyiz Eden Taraflar : 1- …
Vekili : …
2- Kavaklıdere Vergi Dairesi Başkanlığı/ANKARA
İstemin Özeti : Davacı bankanın KKTC'nde mukim … Limited'in daimi temsilcisi olduğu iddiasıyla adına ilgili banka nedeniyle dar mükellef kurumun temsilcisi sıfatıyla 1993 yılı için kurumlar vergisi salınıp, fon payı hesaplanmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. ...Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı bankanın Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'nde kurulu olan … limited adlı bankanın % 82 paylı ortağı olduğu, bu bankada ilgili yılda sadece dört personelin çalıştığı, her iki banka arasında muhabirlik hizmeti ve işlemleri ile kredi işlemlerine ilişkin protokol imzalandığı, off shore banka nezdindeki hesaplara yatırılan mevduatların davacı banka tarafından tahsil edilerek off shore bankaya havale edildiği, kredi işlemlerinin de aynı şekilde davacı banka tarafından gerçekleştirildiği ve bu işlemler için herhangi bir masraf alınmadığı, … Genel Müdürlüğü'nce yayınlanan bir genelgede, bankaya gelen mevduatların off shore bankaya kaydırılması için gayret gösterilmesinin istenildiği, yapılan tüm bu işlemler sonucu davacı bankanın off shore bankanın kasası gibi kullanıldığı ve bu işlemlerin muhabirlik hizmetlerinin çok ötesinde olduğu, off shore bankanın Türkiye'de herhangi bir şubesi olmamasına karşın, Bankalar Kanunu hükümlerine aykırı olarak … şubeleri aracılığıyla Türkiye'de bankacılık faaliyeti yaptığı, tüm bu açıklamalardan, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmayan … limited adına Türkiye'deki kişilerden mevduat toplayan, bu bankanın talimatları doğrultusunda toplanan mevduatların bir kısmının kredi olarak verilmesinde, bir kısmına ise menkul kıymet alım satım işinde aracı olan, ayrıca Türkiye'de kazancın elde edilmesinde dolaylı olarak etki yapan muamele ve faaliyetleri nedeniyle …'ın off shore banka adına kazanç sağlayan kurum olduğu, off shore bankanın da … vasıtasıyla yapmış olduğu bankacılık faaliyetinden dolayı Türkiye'de ticari kazanç elde ettiği sonucuna varıldığı, dolayısıyla dar mükellef olarak Türkiye'de faaliyet gösteren off shore bankanın Türkiye'de elde ettiği gelirin vergilendirilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 27/3 üncü maddesi uyarınca, bu kazancı dar mükellef kuruma sağlayan davacı banka adına yapılan tarhiyatın yerinde olduğu, ancak banka ve sigorta muameleleri vergisinin indirilmesi gerektiği, olayın niteliği gereği kaçakçılık cezası kesilemeyeceği ve ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda ayrıca fon payı hesaplanamayacağı gerekçesiyle matrahın kusur cezalı olarak azaltılmasına, cezalı fon payının kaldırılmasına karar vermiştir. Davacı kurum, söz konusu mevduat toplama faaliyetinin Türkiye'de yapılmadığını, Vergi Dairesi Müdürlüğü, tarhiyatın aynen onanması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Davacı kurumca Vergi Dairesi Başkanlığı temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Kanuni ve iş merkezi KKT.C.'de bulunan … Bankın, Türkiye'de … şubeleri aracılığı ile ticari gelir elde etmesine karşın dar mükellefiyet tesis ettirmediği, kurumlar vergisi beyannamesini vermediği nedeniyle inceleme raporuna dayanılarak V.U.K. 30/1 maddesi uyarınca daimi temsilci sıfatıyla ... adına resen salınan kurumlar vergisini tadil eden kesilen kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren; fon payı ile kesilen kaçakçılık cezasını ise terkin eden Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinde, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanlar, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler hükmü yer almış, 12 nci maddede hangi kazanç ve iratların dar mükellefiyet mevzuuna girdiği açıklanmış, maddenin 1.bendinde, Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyetin konusunu teşkil edeceği hükme bağlanmıştır.
Madde hükümlerine göre, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kurumların, Türkiye'de ticari kazanç sağlaması için, bir işyerine sahip olması veya daimi temsilci bulundurması yeterli olup, dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye'de kazanç elde etmiş sayılması için, kazancı bütün unsurlarıyla doğuran faaliyetlerine gerek bulunmamaktadır. Esasen bir ekonomide, tam mükellefiyete tabi olacaklar tarafından yapıldığında vergi konusuna girecek bir faaliyetin dar mükellefiyet esasında yapıldığı gerekçesiyle vergi dışına bırakılmasına, özel bir muafiyet ve istisna hükmü olmadıkca imkan bulunmadığına şüphe olmamak gerekir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 45 inci maddesinde, "kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi" ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması" hususlarında Gelir Vergisi Kanununun 7. ve 8 inci maddelerinin geçerli olduğu belirtilmiş, sözü edilen 7 inci maddede kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilmesinin, Türkiye'de işyeri veya daimi temsilci bulundurma ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması şeklinde olacağı açıklanmıştır. 8 inci maddede de, işyeri ve daimi temsilcinin tanımı yapılmış, buna göre, işyerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı açıklanmış, daimi temsilci ise bir hizmet veya vekalet akti ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili kimse olarak tanımlanmış, maddenin devamında ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurlar ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda olanlar, temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler, mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranların da başkaca şartlar aranmaksızın daimi temsilci sayılacakları hükme bağlanmıştır.
Öte yandan; Kurumlar Vergisi Kanununun 27 inci maddesinin 3.bendinde, dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisi bunlar hesabına Türkiye'deki müdür veya temsilcileri, müdür veya temsilcileri mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına, tarh olunacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan T.C. ile KKTC arasında imzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaybını Önleme Anlaşmasının 5 inci maddesinde işyerinin tanımı yapılmış, anlaşmanın amaçları bakımından işyeri deyiminin, bir işletmenin ticari faaliyetlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, maddenin 5 inci fıkrasında maddenin birinci ve ikinci fıkralarına bakılmaksızın dördüncü fıkrada bahsedilen bağımsız niteliğe sahip acente dışındaki bir akit devlet mukımi bir kişi, diğer akıt devlet mukumi bir kişiye yazılı veya sözlü bir hizmet veya vekalet akti ile bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrımuayyen bir müddetle ticari muameleler yapmaya yetkili bulunur ve bulunduğu akit devlette bu yetkisini, diğer akit devletleri temsil edilen adına mutaden kullanırsa, temsil edenin gerçekleştirdiği işlemler dolayısıyla ilk bahsedilen devlette bir işyerine sahip kabul edileceği öngörülmüştür. Maddenin diğer hükümlerinin incelenmesinden de KKTC.de serbest bölgede mukim … Limited Şirketinin Türkiye'deki ticari faaliyetlerinden dolayı Türkiye'de vergilendirilmesini önleyecek bir hükmün bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, inceleme raporundaki tesbitlere göre, ... İdare meclisinin 10.3.1993 günlü toptantısında K.K.T.C.de Of Shore (kıyı bankacılığı) yapmak üzere … Ltd. ünvanıyla … bin $ sermayeli bir banka kurulmasına ve sermayenin % 82 sine … tarafından iştirak edileceğine ilişkin kararın alınması sonucu merkezi K.K.TC olan … dışında … Vakfı ve diğer iştirakçilerin ortak olduğu … unvanlı bankanın 1.7.1993 tarihinde kurulduğu, … Genel Müdürlüğünün … Ltd. işlemleri hakkında yayınladığı genelgede yeni kurulan bankanın kıyı bankası olup, yapacağı tüm bankacılık işlemlerinin Türkiye dahil diğer yabancı ülkelere yönelik olacağı,başta Türkiye olmak üzere diğer yabancı ülkelerden TL ve döviz cinsleri üzerinden mevduat toplayacağı yine TL ve döviz cinsleri üzerinden nakti ve gayrinakti plasman yapacağı ve uluslararası nitelikte hertürlü bankacılık işlemine aracılık edeceği,özellikle Türkiye'den toplanacak mevduat için yasal karşılıklar ayrılmayacak olması nedeniyle maliyeti düşük kaynak temin edebilmesi yönünden bu Bankaya mevduat faizlerinden vergi dahil hiçbir kesintinin yapılmayacak olması yönünden de mevduat hamiline yarar sağlanacağı bankalarının ve müşterilerinin menfaatine olan bu uygulamanın başarıya ulaşmasının Bankalarınca … Bankasına verilecek destekle mümkün olduğunu, bu nedenle şubelerin ve ilgili birimin TL ve döviz cinsinden vadesiz ve her vadedeki mevduatın … nezdinde açılması için azami gayretin gösterilmesinin istendiği, bunun için bilgisayar uygulamalı entegre bir sistemin geliştirildiği, şubelerinin … adına ve bu banka nezdinde olmak üzere TL ve döviz cinsleri üzerinden vadeli, vadesiz mevduat kabul edecekleri belirtilerek şubelerinde yapılacak işlemlerin 1…. nezdinde Hesap açma 2. Hesaplara para yatırma 3.mevcut hesaplardan para çekme 4 Hesapların kapatılması 5. Hesapların temditi 6. Hesapların cüzdanı 7. Off line ve bilgisayarsız şubelerce … ile ilgili yapılacak işlemler 8. Uygulanacak faiz oranları ve 9. diğer işlemler şeklinde açıklanmış, 27.10.93 tarihli "Muhabirlik hizmet ve işlemleri ile kredi işlemlerine ilişkin "Protokol ile de bankacılık faaliyetleri işlemlerinde uyulacak esaslar belirtilmiş; buna göre …'un … Müdürlüğü nezdinde vadesiz Bankalar Mevduatı Hesabı açtıracağı, … müşterilerinin … şubelerine yapacakları müracaatlarda … nezdindeki hesaplara yatırılacak paraların tahsil edilip aynı gün …'un Bireysel Bankacılık Müdürlüğü nezdindeki hesaba kaydedileceği, havale ve ödeme için masraf alınmıyacağı, … hesabına … tarafından keşide edilen çeklerin borç kaydedileceği, borçlusu Türkiyede bulunan senetlerin … şubelerince tahsil edileceği, dövizli işlemlerde … Bireysel Bankacılık Müdürlüğü nezdinde açtıracağı döviz tevdiat hesaplarını da tahsil ve tediye açısından …'un kasası gibi kullanacağı açıklanmıştır.
Bütün bu açaklamalardan KKTC'inde serbest bölgede kurulmuş olup, KKTC
Kanunlarına tabi olmayan tüm şubeleri aracılığı ile mevduat toplayan kredi veren, çek ve senet işlemleri, istihbarat, menkul kıymet alım satımı gibi bankacılık işlemlerini gerçekleştiren bu haliyle Türkiye'de kazancın elde edilmesine doğrudan etki yapan muamele ve faaliyetleri nedeniyle … nın …'un daimi temsilcisi olduğu, … Ltd. nin de … Bankası vasıtasıyla Türkiyede ticari gelir ettiği sonucuna varıldığından … adına dar mükellefiyet tesisinde kanuna aykırılık görülmemiştir.
Türkiyede elde edilen kazancın hesaplanmasına gelince;
İnceleme raporunda, …'ın Türkiyedeki faaliyetlerinden dolayı elde ettiği kazancı hesaplamak üzere … Genel Müdürlüğü Bireysel Bankacılık Müdürlüğü nezdinde bu banka adına açılan hesaplar tesbit edilmiş ve bu hesapların işleyişi incelenerek … tarafından verilen talimatlarda yer alan kredi verme işlemleri, hazine bonosu alımı ve repoya yatırma işlemleri ayrıştırılarak …'un elde ettiği kredi faiz geliri, hazine bonosu ve repo faiz gelir ve kazançları hesaplanmış; mevduatlara ödenen faiz giderleri, … kullanılan plaseler sonucunda bu bankaya ödenen faizler ile KKTC ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 7 inci maddesinde öngörülen Yönetim ve genel idare giderinin % 5 ininde gider kalemi kabul edilerek 1993 yılı için kurumlar vergisi matrahı hesaplanmış; Mahkemece banka sigorta muameleleri vergisi matrahtan indirilmek suretiyle matrah Tadil edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş olup, Gelir Vergisi Kanununda ticari kazancın tesbiti tahakkuk esasına bağlanmıştır.
Tahakkuktan maksat gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesi olup, bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi ve işlemden kaynaklanan alacağın ödeme şartlarının da belirlenmiş olması yeterlidir.
Olayda … tarafından 1993 yılında verilen kredinin verildiği gün ile yıl sonu arasındaki dönem için tahakkuk eden faizin hesaplanmasında kanuna aykırılık bulunmadığından, yükümlü bankanın dönem faizinin sözleşme ile belirlenen dönemin esas alınması gerektiği yolundaki iddiasında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan inceleme elemanınca Türkiyede gerçekleştirilen işlemlere yönelik olarak faiz giderlerinin hesaplanıp, KKTC ile yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Andlaşmasının 7 inci maddesi uyarınca faiz gelirlerinin %5 inin gider olarak dikkate alınmasında da kanuna aykırılık görülmediği gibi, Vergi Mahkemesince Banka Sigorta Muameleri vergisinin matrahta indirilmesinde kaçakçılık cezasının kusura çevrilmesinde, fon ve kesilen cezanın terkininde kanuna aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle taraflar temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : … limited adlı off shore banka KKTC'nde mukim olup, yaptığı faaliyet bu ülkede olduğundan ve Türkiye'de yapılan bir bankacılık faaliyeti ve ticari kazanç elde edilmesinden söz edilemeyeceğinden, davacı kurum temyiz isteminin kabulüyle kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde gelen davacı vekili Av. … ile davalı İdare vekili Av. …'ın açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, davacı bankanın sermayesine % 82 payla iştirak ederek 1993 yılında KKTC'nde mukim olarak kurduğu … Limited adlı bankanın Türkiye'ye yönelik olarak yaptığı faaliyetleri nedeniyle bu faaliyetin Türkiye'de yapılıp yapılmadığı ve faaliyet Türkiye'de yapılmış ise davacı …'ın dar mükellef kurumun temsilcisi sıfatıyla vergiye muhatap olup olamayacağına ilişkindir.
… İdare meclisi 10.3.1993 günlü toplantısında KKTC'nde Off-shore bankacılığı yapmak üzere … $ sermaye ile bir banka kurulmasını ve bu bankaya % 82 payla iştirak edilmesini kararlaştırmıştır. 27.10.1993 günlü iki banka arasında "Muhabirlik Hizmet İşlemleri ve Kredi İşlemlerine İlişkin" bir protokol imzalanmıştır. Bilahare davacı kurum, Türkiye'de off shore bankaya yatırılan mevduatların havalelerini kabul etmeye ve bu bankanın senetlerini tahsil ederek muhabirlik yapmaya başlamıştır. Yapılan protokol gereği davacı kurum ile off shore banka arasındaki ilişki bir muhabir banka ilişkisidir.
… Limited'in mevduat toplama ve kredi verme işlemlerini … aracılığıyla Türkiye'ye de yönelik olarak yapması nedeniyle, söz konusu bankacılık faaliyetinin Türkiye'de yapıldığı ileri sürülerek dar mükellef olarak tarhiyat yapılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9 uncu maddesinde "birinci maddede yazılı tüzel kişilerden kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunanlar gerek Türkiye'de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler." denilmiş olup,10 uncu madde de ise Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların esas nizamname veya mukavelenamelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkez olarak tanımlanmış, iş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve İdare edildiği merkez olarak belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 11 incimaddesinde ise "Birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerineden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler." denilmektedir.
Off Shore bankanın Kanuni ve iş merkezinin KKTC'nde bulunduğu ihtilafsızdır. İhtilaf konusu olan, yapılan faaliyetin Türkiye'de yapılıp yapılmadığıdır. Bilindiği gibi bankacılık faaliyeti bir hizmet faaliyetidir. Olayda, mevduatlar muhabir banka aracılığıyla Türkiye'den toplanmakta ise de bankanın kanuni ve iş merkezinin KKTC'nde olması ve dolayısıyla faaliyetin bu ülkede yapılıyor olması nedeniyle Türkiye'de yapılan bir bankacılık faaliyetinden sözedilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, faaliyetin Türkiye'de yapılmaması nedeniyle, dar mükellef olarak … Limited'in vergilendirilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan, … Bankasının yaptığı havale işlemleri nedeniyle off shore bankanın daimi temsilcisi sayılması da Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca mümkün değildir. Kaldı ki, mevzuatımıza göre bu bankalardan elde edilen faiz geliri yabancı ülke bankalarından elde edilmiş olarak kabul edilmektedir.
Bu durumda, Türkiye'de yapılan bir bankacılık faaliyeti bulunmadığından, yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın kısmen reddine yönelik mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Vergi Dairesi Başkanlığı temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davacı kurum temyiz isteminin kabulüyle … Vergi Mahkemesi'nin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Başkanlığı temyiz isteminin reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … Liranın davalı İdareden alınıp davacı kuruma verilmesine 3.5.2000 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.
X-AZLIK OYU
Uyuşmazlık ... nın 1993 yılında Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'nde kıyı bankacılığı yapmak üzere % 82 pay ile ortak olduğu … Limited isimli bankanın … vasıtasıyla Türkiye'de gelir elde ettiğinden bahisle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11 inci 12 nci maddeleri gereğince dar mükellef kurum olarak vergilendirilip vergilendirilemeyeceğine ilişkindir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesine göre, Kanunun 1 inci maddesinde yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. Aynı kanunun 12 nci maddesi bu kazançların neler olduğunu belirlemiş, Gelir Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde de işyeri ve daimi temsilci kavramlarına açıklık getirilmiş ve maddede sayılan kimselerin başkaca şartlar aranmaksızın daimi temsilci sayılacağı öngörülmüştür.
Öte yandan, Türkiye Cumhuriyeti ile Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaybını Önleme yönünden bir anlaşma yapılmış olup bu anlaşma TBMM nce onaylanarak 26 Aralık 1988 tarihinde yürürlüğe konulmuştur. Bu anlaşmada, bir akit devlet mukiminin nasıl belirleneceği, anlaşma kapsamına giren vergiler, işyeri kavramı,mali ikametgah ayrı ayrı hükme bağlanmış, anlaşmanın genel tanımlara ait 2 nci maddesinin 2 nci bendinde de "Bir akit devletin bu Anlaşmayı uygulaması bakımından, metin başka türlü gerektirmedikçe, bu anlaşmada tanımlanmamış her deyim, bu anlaşmaya konu oluşturan vergilerin yer aldığı Devletin mevzuatında öngörülen anlamı ifade eder." hükmüne yer verilmiştir.
Bütün bu hükümler ve dosya içeriği birlikte incelendiğinde, … limited'in KKTC yasalarına göre kurulmuş bir tüzelkişilik olduğu, diğer bir deyimle KKTC nin mukimi olduğu, Türkiye'de anlaşmada tanımlanan şekilde bir iş yerine sahip olmadığı, bu anlamda mevcut anlaşma gereğince Türkiye'de vergilendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak yine anlaşma hükümlerine göre bu anlaşmada tanımlanmamış her deyim için iç hukuk hükümlerine gidilebilecektir. İşte bu noktada, Anlaşmada hiç bir şekilde belirlenmemiş olan Gelir Vergisi Kanunu'nun 8inci maddesinde yer alan ve başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayıldığı, ticari mümessillik ve tüccar vekilliği ve memurluğu kavramları karşımıza çıkmaktadır.
Anlaşmaya göre, … Limited'in Türkiye'de bir işyeri veya acentası olmasa bile, anlaşmada tanımlanmayan ticari mümessil veya ticari vekil kavramları nedeniyle iç hukuk hükümlerine göre dar mükellef kurum olarak kabulü ve Türkiye'den elde ettiği kazancın vergilendirilmesi mümkün olabilecektir.
Her ne kadar … Bankası, bütün muameleleri havale yoluyla ve hiç bir ücret almaksızın bir muhabir banka gibi yürütse de, bu işlemlerin, yurt dışında mukim bir bankanın muhabir bankası olmanın çok ötesinde, her iki banka arasındaki protokol gereği bir organizasyon dahilinde bütün sistemlerin yurt dışındaki banka lehine kullandırılması ve adeta o bankanın bir nevi kasası gibi davranılması, yurt içindeki isteklerin Off Shore bankaya yönlendirilmesi şeklinde … Bankasınca ticari vekil gibi yürütüldüğü dosyadaki bilgi ve belgelerden açıkça anlaşılmaktadır.
Ancak bu aşamada da Türkiye'de elde edilen kurum kazancının ne şekilde kavranabileceği sorunu karşımıza çıkmaktadır. İnceleme elemanının önerdiği gibi Off Shore bankanın Türkiye'de bankacılık faaliyetinde bulunduğunu kabul etmek gerek Bankalar Kanunu gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu ile mevcut anlaşma karşısında hukuken mümkün değildir. O halde sanki tüm bankacılık faaliyeti Türkiye'de yürütülüyor gibi bir inceleme yapılarak ve off shore bankanın mevduatlara ödediği faizler, Türkiye'de uygulanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi unsurlar gözönüne alınarak hiç bir kanuni kıstasa dayanmadan vergileme yapılamaz.
Türk kanunlarına göre vergilenebilecek gelir sadece yabancı bir ticari işletmenin Türkiye'de bir organizasyon dahilinde verdiği krediler ve benzeri işlemler nedeniyle Türkiye'den elde ettiği gelir olabilir. Türkiye'den elde edilen bu ticari kazanç ise, gelir getiren faaliyetlerin tek tek tesbit edilmesi ve … Bankasının bu yönden ticari vekil kabul edilerek dar mükellef kurumun vergiye tabi tutulması yoluyla mümkün olabilir. İncelenen dosya da ise böyle bir tesbit bulunmamaktadır. Bu nedenle, bu yönde yapılmış yeterli bir incelemeye dayanmayan tarhiyatın kaldırılması gerekeceği görüşü ile kararın gerekçesine karşıyım.
XX-A Z L I K O Y U
Taraflar temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararını kusurlandıracak ve bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, taraflar temyiz istemlerinin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyım.