7. Daire 2000/5617 E. , 2002/3584 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 2000/5617
Karar No: 2002/3584
Temyiz İsteminde Bulunan: Yıldırım Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ... Sağlık Turizm ve Eğitim Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İstemin Özeti : 1995 yılına ait yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere istenilmesine rağmen ibraz edilmemesi nedeniyle, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle, inceleme raporuna dayanılarak, Mart-Aralık/1995 ve Ocak, Eylül/1996 dönemleri için, davacı Şirket adına salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; dosyanın incelenmesinen, 1991 ila 1995 yıllarına ait yasal defter ve belgelerini kaybolduğu gerekçesiyle incelemeye ibraz etmeyen davacı Şirketin, haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi zıyaına neden olduğundan bahisle, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edildiğinin anlaşıldığı; dava dilekçesinde, ibraz edilmeyen defter ve belgelerin muhasebe bürosunda olduğunun anlaşılmasından sonra, ibraz edilmek istendiği; ancak, inceleme elemanınca kabul edilmediği ileri sürülerek mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde Mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda; sadece Kasım/1995 döneminde 1.651.431.- lira katma değer vergisinin noksan ödendiği, 1995 yılının diğer dönemlerinde ise ödenecek vergi doğmadığı; Aralık/1995 döneminden Ocak/1996 dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin ise 10.482.254.- lira olduğu dikkate alınarak yapılan düzeltmeler sonucunda; Ocak/1996 dönemi için 13.484.730.- lira ve Eylül/1996 dönemi için ise, 1.665.833.- lira katma değer vergisinin noksan ödendiğinin belirtildiği; davalı idarenin, defter ve belgelerin inceleme elemanınca mazeretsiz olarak ibraz edilmemesi nedeniyle bilirkişi raporunun dikkate alınmaması gerektiği yönündeki itirazının, söz konusu raporu kusurlandıracak nitelikte görülmediği; bu durumda, davacı Şirket adına Kasım/1995 dönemi için 1.615.431.- lira , Ocak/1996 dönemi için 13.484.730.- lira ve Eylül/1996 dönemi için ise bilirkişice belirlenen vergi miktarı inceleme elemanınca önerilen ve re'sen tarh edilen verginin üzerinde olması sebebiyle 1.435.781.- lira katma değer vergisi tarh edilmesi gerektiği; öte yandan, defter ve belgelerin büyük bir bölümünün Adliye'de olması ve bilirkişi raporuyla belirlenen vergi farklarının, davacının ibraz ettiği defter ve belgelerden bulunmuş olması karşısında, olayda kusur cezası kesilmesi gerektiği gibi, defter ve belgelerin büyük bir bölümünün Adliye'de olması sebebiyle, incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle kesilen usulsüzlük cezasında da yasal isabet görülmediği gerekçesiyle; tarh işleminin bulunan vergi asıllarından ve bu miktarlara isabet eden kusur cezasından fazlasına ilişkin kısımları ile usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının, iptali, davanın bundan fazlaya ilişkin kısmının ise reddi yolundaki ... Yedinci Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının; defter ve belgelerin mazeretsiz olarak inceleme elemanına ibraz edilmemesi nedeniyle, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan işlemin yasal olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp, vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; 1995 yılına ait yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere istenilmesine rağmen ibraz edilmemesi nedeniyle, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle salınan katma değer vergileri ile kesilen kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; tarh işlemlerinin bulunan vergi asıllarından ve bu miktarlara isabet eden kusur cezasından fazlasına ilişkin kısımları ile usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının iptali; davanın bundan fazlaya ilişkin kısmının ise reddi yolundaki mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istemine ilişkindir.
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgenin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukunuda "ilk görünüş ya da doğruluk karinesi" adı verilen bir hukuksal önkabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin "İspat " başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarda tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca; belge ve kayıtlarla tespit edilen hukuki muamelenin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, düzenlenme ve kayıt zorunluluğu getirilmesinde güdülen amacı yukarıda açıklanan, belge ve defterlerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı tarafı nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 256'ncı maddesinde mükelleflerle, vergiyi doğuran olayla ilişkisi olan, gerçek ve tüzel kişilere muhafaza ettikleri her türlü defter, vesika ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanunun 134'üncü ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellef ve mükellefle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğunun, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılması durumunda, bu belgellerin yapılacak veya daha önce yapılan vergilemeye esas alınması olanaklıdır.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi çin, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Esasen; ibraz zorunluğunu ve karşıt inceleme yetkisini öngören Vergi Usul Kanununun, vergi idaresinin görev ve yetkileri ile vergilendirmede izlemek zorunda olduğu yöntemleri düzenleyen bir idari usul yasası da, bunun göstergesidir. Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmasızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklamak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
Bilindiği üzere; idari yargı yetkisi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinin 2'nci fıkrasında, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlandırılmıştır. İdari yargı yerlerinin bu denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz. Böyle olunca; vergi mahkemelerinin, vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak; vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan "gerçek mahiyet"in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa, Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez. Dolayısıyla, inceleme elemanına ibraz olunmayan defter ve belgelerin, gerçek mahiyete uygunluğu saptanmadan, yargı kararına esas alınması, açıklanan hukuki durumla bağdaşmaz.
Bu yüzden; davada, mahkemece, biçimsel kurallara uygun ve gerçek mahiyette olup olmadıklarının saptanması amacıyla davacı tarafından dava aşamasında sunulan defter ve belgelerle ilgili olarak davalı vergi dairesince inceleme yapılmasına olanak sağlanması ve bu incelemenin sonuçlanmasından sonra uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekmektedir. Dava hakkında bu yapılmadan hüküm tesisinde isabet görülmemiştir.
Öte yandan, kesilen usulsüzlük cezasına gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352'nci maddesinin olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan 4'üncü bendinde; bu kanuna göre tutulması mecburi defterlerin ve kanunen muhafazası mecburi vesikalarla evrakın yetkili memurlar tarafından istenildiği halde ibraz edilmemesi halinde birici derece usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, davacı Şirketin 1991 ila 1995 yıllarına ait yasal defter ve belgelerinin incelenmek üzere 20.8.1996 tarihli yazı ile istenilmesine rağmen, mali polis ekiplerince davacı Şirketin yetkilisinin iş yeri ve ikamet adreslerinde 8.8.1996 tarihinde yapılan aramada el konulduğu ileri sürülerek ibraz edilmemişse de; söz konusu aramada, 1995 yılına ilişkin olarak sadece Konaklama Defteri ile Ocak ila Temmuz/1995 dönemlerine ait satış faturalarına el konulduğu; 1995 yılına ait diğer yasal defter ve belgelerin ise daha sonra muhasebe bürosunda bulunduğundan bahisle mahkemeye ibraz edildiği dosyadaki belge ve bilgilerden anlaşılmış olup; bu durum, gösterilen mazeretin gerçek olmadığını ortaya koyduğundan, 1995 yılına ait yasal defter ve belgelerini istenilmesine rağmen, geçerli bir mazereti olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen davacı Şirket adına usulsüzlük cezası kesilmesi, yukarıda anılan yasa hükmünün gereğidir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının bozulmasına; bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 18.11.2002 gününde oybirliği ile karar verildi.