7. Daire 2000/745 E. , 2000/3403 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 2000/745
Karar No: 2000/3403
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar: 1- ... Ticaret ve Sanayi A.Ş.
Vekili : Av. ... - Av. ...
Av. ...
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı şirket tarafından, ... Bankası T.A.Ş.'nin hisselerinin devredilmesine ilişkin olarak düzenlenen "hisse senedi ferağ ve kabul beyannamesi"nin damga vergisinin ödenmediğinin vergi incelemesi sonucu saptanması üzerine, davacı şirket adına yapılan ağır kusur cezalı damga vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açılan davada; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; bu kanundaki kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceğinin belirtildiği; aynı kanunun 4'üncü maddesinde de, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergilerin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı hükmünün yer aldığı; Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünün 1/a bendinde, belli bir parayı ihtiva eden mukavelenameler ve temliknamelerin %0,6 oranında damga vergisine tabi olduğunun hükme bağlandığı; dava dosyasında mevcut belgelerin incelenmesinden, davacı şirket ile ortaklık ilişkisi bulunan ... Petrol Ürünleri Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi arasında, ... Bankası T.A.Ş.'ye ait hisse senetlerinin alım ve satımı ile ilgili olarak imzalanan "hisse senedi ferağ ve kabul beyannamesi"ne ilişkin damga vergisinin ödenmediğinin, yapılan vergi incelemesi sonucu saptandığı, devredilen söz konusu hisse senetlerinin satış bedelinin 7.119.282.500.000.- lira olması ve mukavelanemenin de bir nüsha düzenlenmesi nedeniyle, bu tutarın damga vergisi matrahı olarak kabulü suretiyle tarhiyat yapıldığı; tarhiyata ağır kusur cezası uygulandığı hususlarının anlaşıldığı; bu duruma göre, dava dosyasına ekli ferağ ve kabul beyannamesine, söz konusu hisse senetlerini ferağ ve kabul edenlerin ünvan ve adreslerinin, ferağ edilen hisse senetlerinin nev'i ile 1.638.500.000.000.- lira nominal değerinin yazılarak, karşılıklı ferağ ve kabul beyanlarının bulunduğu belgenin taraflarca imzalanması karşısında, bu belgenin yukarıda yazılı kanun maddeleri uyarınca, herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilmek üzere düzenlenen ve %0,6 oranında damga vergisine tabi kağıtlardan olduğunun kabulü gerektiği; ancak, damga vergisi matrahının, söz konusu belgede belirtilen miktar olan 1.638.500.000.000.- lira olması ve verginin bu matrah üzerinden hesaplanması, matrahın bulunuş şekli ve olayın özelliği göz önüne alındığında, olaya kusur cezası uygulanması icap ettiği gerekçesiyle, vergi matrahını 1.638.500.000.000.- liraya indirmek, ağır kusur cezasını ise kusur cezasına çevirmek suretiyle, davayı kısmen kabul, kısmen de reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E:...; K:... sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının; vergisi uyuşmazlık konusu beyannamenin, tümüyle dahili muhasebe işlemeleri için düzenlenen, üçüncü kişilere karşı bir ispat ve delil niteliği taşımayan kağıt olduğu, herhangi bir mal için düzenlenebilecek teslim ve tesellüm makbuzundan farkı bulunmadığı, bu haliyle de, Damga Vergisi Kanununda sayılan ve damga vergisine tabi tutulan kağıt olarak kabul edilemeyeceği iddialarıyla davacı şirket tarafından; iptale ilişkin hüküm fıkrasının da, hisse senedi devir bedelinin 7.119.282.500.000.- lira olduğu, verginin bu tutar üzerinden tarh edilmesinde kanuna aykırılık olmadığı, öte yandan, Vergi Usul Kanununun 347'nci maddesinde yazılı tutarı aşan vergiye ağır kusur cezası kesilmesinin yasa hükmü gereği olduğu ileri sürülerek vergi dairesince bozulması ve taraflarca duruşma yapılması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Yükümlü şirket tarafından savunma verilmemiş olup, vergi dairesince, yükümlü şirketin temyiz iddialarının reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: İstem, davacı şirketin portföyünde bulunan ...'a ait hisse senetlerinin bir başka şirkete devri sırasında düzenlenen "hisse senedi ferağ ve kabul beyannamesi"nin damga vergisine tabi tutulması sonucu yapılan cezalı tarhiyatın kısmen onanması yolundaki mahkeme kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulmasına yöneliktir.
Türk Ticaret Kanununun 415'inci maddesinde, hamiline yazılı hisse senetlerinin devrinin, şirket ve üçüncü şahıslar hakkında ancak teslim ile hüküm ifade edeceği, 416'ncı maddesinde, nama yazılı hisse senetlerinin, esas mukavelede aksine hüküm olmadıkça devrolunabileceği, devrin, ciro edilmiş senedin devralana teslimi ile olacağı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen kanun hükümlerine göre, kıymetli evrak niteliğindeki hisse senetlerinden hamiline yazılı olanların devri için teslim yeterli olup, nama yazılı olanların devri ise, ciro ve devralana teslimi ile tamamlanmakta, pay defterine kaydedilme dışında devrin sözleşmeye bağlanması ve benzeri gibi başkaca herhangi bir işleme gerek bulunmamaktadır.
Bu nedenle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, damga vergisine tabi olduğu belirtilen "herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek" nitelikte bulunmayan "hisse senedi ferağ ve kabul beyannamesi"nin damga vergisine tabi tutulması yerinde değildir.
Bu itibarla, vergi dairesinin temyiz isteminin reddi, yükümlü şirketin temyiz isteğinin ise kabulüyle mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı şirket tarafından Aralık/1998 döneminde portföyünde bulunan ... Bankası T.A.Ş.'e ait hisse senetlerinin,aralarında ortaklık ilişkisi bulunan ... Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret A.Ş.ne satışıyla ilgili olarak imzalanan hisse senedi ferağ ve kabul beyannamesine ilişkin damga vergisinin ödenmediğinden bahisle adına tarh olunan damga vergisi ile kesilen ağır kusur cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı;karşılıklı ferağ ve kabulün nominal değer belirtilerek yapılması karşısında,söz konusu bedel üzerinden tarhiyat yapılması ve ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesi suretiyle kısmen kabul eden mahkeme kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde; bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu,bu kanundaki kağıt teriminin,yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 4'üncü maddesinde,bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı,kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına,belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı açıklanmış,kanuna ekli (I) sayılı tabloda,mukavelenameler,taahhütnameler ve temliknamelerin % 06 oranında vergiye tabi olduğu belirtilmiş; (2) sayılı tabloda ise ticari ve mütedavil kağıtlar üzerine yazılan ciro,kabul ve tesellümü mutazammın şerhler,damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmıştır.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 409'uncu maddesinde,hisse senetlerinin hamiline veya nama yazılı olacağı,bunların devrine ilişkin 415'inci maddesinde,hamiline yazılı hisse senetlerinin devrinin,şirket ve üçüncü şahıslar hakkında ancak teslim ile hüküm ifade edeceği, 416'ncı maddesinde nama yazılı hisse senetlerinin esas mukavelede aksine hüküm olmadıkça devrolunabileceği, devrin;ciro edilmiş senedin,devralana teslimi ile olacağı ve şirkete karşı ancak pay defterine kayıtla hüküm ifade edeceği belirtilmiş olup, şirket sözleşmesinden bağımsız olarak gerçekleşen hisse devir işlemlerinin,hamiline yazılı olanlarında düzenlenecek kağıt bulunmayıp, nama yazılı olanlarında ise,yapılacak ciro,damga vergisi kanununun (2) sayılı Tablo'nun IV/1 pozizyonu uyarınca istisna kapsamında bulunduğu için verginin konusuna girmemekte ise de, devir dolayısıyla, müstakil bir hukuki işlem olan devir sözleşmesi yapıldığında (I) sayılı Tablonun "mukavelenameler"e ait pozisyon uyarınca vergilendirilmesi gerekmektedir.
Her ne kadar, nama yazılı hisse senetlerinin devrinin, ciro edilmiş senedin devralana teslimi ile gerçekleşeceği belirtilmiş ise de; ticari hayatta, hisse senedi devirlerinde ortaya çıkabilecek her türlü hukuki uyuşmazlığın çözümünde,geçerli belge niteliğini taşıyabilmesi, ispatı sağlayabilmesi bakımından, hisse senetlerinin devrinin aynı zamanda yapılan sözleşmeler ile sağlandığı hususunun, özel hukuk alanında bu konuda çıkan anlaşmazlıkların temyiz incelemesini yapan Yargıtay 11'inci Hukuk Dairesi Kararlarının incelenmesinden anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirket tarafından portföyünde bulunan 1.638.500.000.000.- lira nominal bedelli ... Bankası T.A.Ş'ne ait hisse senetlerini tüm hak ve sorumluluklarıyla ... Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret A.Ş.'ne ferağ ettiği, adı geçen şirketin de aynı hisse senedinin ferağını kabul ettiği,bu bildirim için hisse senedi ferağ ve kabul beyannamesi adı altında bir belgenin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Borçlar Kanununun 18'inci maddesinde, bir akdin şekil ve şartlarının tayininde iki tarafın gerek sehven, gerek akitteki hakiki maksatlarını gizlemek için kullandıkları tabirlere ve isimlere bakılmayarak,onların hakiki ve müşterek maksatlarının aranması gerektiği belirtilmiş olup,damga vergisi uygulamasında da, bu esastan hareketle,kağıttaki yazıların lafzi ifadesi ile birlikte tarafların kağıt düzenlemekte gerçekleştirmeyi düşündükleri maksadın araştırılması gerekmektedir. Bu anlamda, yukarıda tanımlanan dava konusu kağıdın, beyanname olmayıp, karşılıklı icap ve kabulün yazılı olarak tamamlandığı ve bir sözleşmede bulunabilecek ana unsurlar ve tipik özellikler ihtiva ettiği anlaşıldığından, belgenin beyanname olmayıp mukavelename olduğu sonucuna varılmaktadır.
Vergi idaresince, hisse senetlerinin devir bedelinin ... Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret A.Ş'nin Yönetim Kurulu Kararına göre, 7.119.282.500.000.- lira olduğu ileri sürülerek tarhiyatın bu miktara göre yapıldığı anlaşılmış ise de; 488 sayılı Kanunun 10 uncu ve 11'inci maddelerine göre, belli para gösterilmesi mecburiyeti bulunan sözleşmede, dava konusu hisse senetlerinin ferağ ve kabul bedelinin,hisse senetlerinin nominal bedeli olan 1.638.500.000.000.- lira olduğu ve üçüncü kişilere karşı ispat aracı ve delil niteliği taşıdığı anlaşılmakla,yazılı bu miktarın,damga vergisine esas matrah olduğunun kabulü gerekmektedir.Bu nedenle,damga vergisi tarhiyatının söz konusu miktar üzerinden değişiklikle onanması yolunda verilen mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Kesilen ağır kusur cezasına gelince; davacı şirket tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 369'uncu maddesine göre olayda yanılma halinin mevcut bulunduğu ileri sürülmekte ise de; adı geçen maddede açıklandığı üzere, yetkili makamlarca verilen yanlış izahat sonucu davacı şirketin yanıltılması söz konusu olmadığı gibi, görüş ve kanaatin değiştiği yolunda ileri sürülebilecek herhangi bir hususun da bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca,olayın hukuki yönü, özelliği, matrahın tespit şekli dikkate alındığında, ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesi yönündeki mahkeme kararında,bu yönüyle de isabetsizlik bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, taraflar temyiz istemlerinin reddi ile Mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı vekili Av. … ile davalı idareyi temsilen Hazine vekili Av. ...'ın geldiği görülerek Danıştay savcısının katılımıyla duruşma yapıldı. Taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve savcının düşüncesi alındıktan sonra tetkik hakiminin açıklamaları dinlenilerek işin gereği görüşüldü:
Vergi dairesinin temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, mahkeme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Yükümlü temyiz istemine gelince; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin portföyünde bulunan ... Bankası T.A.Ş.'ne ait hisse senetlerinin, tüm hak ve sorumluluklarıyla, ... Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne, 7.119.282.500.000.- lira karşılığında devredildiği; devir sırasında, hisse senetlerinin tertip, seri no, adet ve nominal bedellerini içeren "hisse senedi ferağ ve kabul beyannamesi"nin tek nüsha halinde düzenlenerek, taraflarca imzalandığı; davacı şirket işlemleri üzerinde yapılan vergi incelemesi sonucunda, inceleme elemanı tarafından, anılan beyannamenin, hisse senetlerinin devrine konu edinen mukavelename niteliğinde bulunduğundan bahisle, damga vergisi tarhiyatı önerildiği; davalı vergi dairesince de, devir bedeli üzerinden dava konusu damga vergisi tarhiyatının yapıldığı ve ağır kusur cezası kesildiği anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; bu Kanundaki kağıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçer bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 4'üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; 9'uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmış; kanuna ekli (1) sayılı tabloda, mukavelenamelerin, taahhütnamelerin ve temliknamelerin %06 oranında vergiye tabi olduğu belirtilmiş; (2) sayılı tabloda ise, ticari veya mütedavil kağıtlar üzerine yazılan ciro, kabul ve tesellümü mutazammın şerhler, damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmıştır.
Buna göre; bir kağıdın damga vergisine tabi olması için, Kanunda sayılan istisnalar dışında, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması gerekir. Damga Vergisi Kanununa ekli 2 sayılı Tablonun IV'üncü bölümünün 1'inci maddesinde ise, ticari veya mütedavil kağıtlar üzerine yazılan ciro, kabul ve tesellümü mutazammın şerhler, damga vergisinden istisna edilmiştir.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 409'uncu maddesinde, hisse senetlerinin, hamiline veya nama yazılı olacağı; 415'inci maddesinde, hamiline yazılı hisse senetlerinin devrinin, şirket ve üçüncü şahıslar hakkında ancak teslim ile hüküm ifade edeceği; 416'ncı maddesinde, nama yazılı hisse senetlerinin esas mukavelede aksine hüküm olmadıkça devrolunabileceği, devrin, ciro edilmiş senedin devralana teslimi ile olacağı öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; kıymetli evrak niteliğindeki hisse senetlerinden hamiline yazılı olanların devri için teslimin yeterli olduğu; nama yazılı olanların devrinin ise, senedin cirosu ve devralana teslimi ile gerçekleştiği; bunun için, pay defterine kaydedilme dışında, ayrıca devrin sözleşmeye bağlanması ve benzeri başkaca herhangi bir işleme gerek bulunmadığı sonucu çıkarılmaktadır.
Öte yandan, Türk Ticaret Kanununun 560'ıncı maddesinde, kıymetli evrakın devir şekillerinden biri olan cironun bütün hallerde poliçenin cirosu hakkındaki hükümlere göre yapılacağı belirtilmiştir. Anılan Kanunun söz konusu madde ile göndermede bulunulan "Cironun şekli" başlıklı 595'inci maddesinde ise, cironun, poliçe veya poliçeye bağlı olan ve "Alonj" denilen bir kağıt üzerine yazılması ve ciranta tarafından imzalanması koşulu aranmıştır. Söz konusu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, cironun, kıymetli evrak üzerine veya ekli bir kağıda yazılması olanaklıdır.
Bu duruma göre, mahkemece, dava hakkında, vergisi uyuşmazlık konusu kağıdın belli bir durumu ispat ve belli etme niteliğinin olup olmadığı ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediği, yukarıda açıklanan hukuki durum çerçevesinde belirlendikten sonra karar verilmesi gerekirken, istemin özeti kısmında yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, davacı Şirketin temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına; bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenen … lira vekalet ücretinin davalı idareden alınıp davacıya verilmesine; davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin ise reddine, 21.11.2000 gününde oybirliği ile karar verildi.