7. Daire 2001/1844 E. , 2004/555 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2001/1844
Karar No : 2004/555
Temyiz İsteminde Bulunan: Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ... İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
İstemin Özeti : Muhteviyatı itibarıyla gerçek dışı belgelerle, haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi zıyaına neden olduğundan bahisle, vergi inceleme raporuna dayanılarak, 1998/Ağustos dönemi için, davacı Şirket adına, re'sen salınan katma değer vergisine ve kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin işlemi; dosyanın incelenmesinden, tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun ihbarnameye eklenmediğinin anlaşıldığı; 213 sayılı Kanunun 35'inci maddesinin son fıkrası uyarınca, inceleme raporunun bir suretinin ihbarnameye eklenmesinin zorunlu olduğu; aksi halde, tarhiyatın maddi ve hukuki sebeplerinin yükümlüler tarafından bilinememesi sebebiyle, yasal hakların kullanılmasının sınırlandırılmış olacağı; bu nedenle, sözü edilen hususa uyulmamasının, anılan Kanunun 108'inci maddesinde öngörülen esasa etkili bir eksiklik olduğu gerekçesiyle iptal eden ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; bir sureti davacı Şirkete verilen vergi inceleme raporu eki tutanaktaki tespitlerin bilindiği, bu sebeple, raporun tebliğ edilmemesinin esasa etkili eksiklik olmadığı, mal alışlarını gerçek dışı faturalarla belgelendiren davacı Şirket adına yapılan tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Dosyanın incelenmesinden; inceleme raporuna dayanılarak, davacı Şirket adına tesis edilen işlemin; Mahkemece, inceleme raporunun, ihbarname ekinde tebliğ edilmediği, bunun esasa etkili bir eksiklik olduğu gerekçesiyle iptal edildiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34'üncü maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35'inci maddesinin son fıkrasında, re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun bir suretinin ihbarnameye ekleneceği; 108'inci maddesinde ise, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri; yalnız, vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan hükümler uyarınca, ihbarname, kendisinden önce de mevcut bulunan, hukuki niteliği itibarıyla birincil işlem olan tarh işleminin ilgiliye duyurulması için kullanılan bir belgedir. Diğer bir anlatımla, hesaplanan verginin ve vergilendirmeyi ilgilendiren hususların yazılı olarak yükümlüye bildirilmesinin aracı olarak bir tebliğ vasıtası olup, tarh işleminin şekil unsuru değildir.
Ancak, işlemin unsuru olmamakla birlikte, kendisinde esasa etkili bir hata bulunması halinde, ihbarname hüküm ifade etmeyecektir. Dolayısıyla, bu ihbarnameyle yapılan tebliğ geçerli olarak kabul edilmeyeceğinden; vergi alacağı da doğmuş olmayacaktır.
Her ne kadar, anılan Kanunun 108'inci maddesinde sayılan asli esasa etkili eksiklikler arasında, inceleme raporunun, ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi hususuna açık bir şekilde yer verilmemiş ise de; maddede, eksikliklerin zımnen sayma suretiyle belirtilmiş olması nedeniyle, maddi olay ve tarhiyatın hukuki nedenlerinin değerlendirildiği inceleme raporunun tebliğ edilmemesi de esasa etkili bir eksikliktir.
Zira, Anayasamızın 36'ncı maddesinde, "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma hakkına sahiptir." şeklinde ifade edilen hak arama özgürlüğünün, idari yargı alanındaki uzantısı olan 125'nci maddesinin birinci fıkrasındaki, "idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır." kuralından kaynaklı olanın kullanılması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 3'üncü maddesinin 2'nci fıkrasının (b) bendinde, idari davalara ait dilekçelerde, davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin gösterileceğini belirten hükmünden yararlanılması ile olanaklıdır. Bunun için ise, hakkında yapılan inceleme sonucunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak yükümlendirilen; diğer bir anlatımla, vergi borcu yüklenen ve suç isnad edilen yükümlünün, verginin doğmasına ilişkin maddi olaylar ile suçun maddi ve manevi unsurunun ne olduğunu bilmeden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesiyle öngörülen kanıt yükünü de yerine getirmek amacıyla, Anayasanın anılan 36'ncı maddesinde ifadesini bulan vazgeçilemez temel hakkını kullanması olanaklı olmayacaktır.
Bu hakkın, İdari Yargılama Usulü Hukukunda geçerli olan, 2577 sayılı Kanunun 20'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında öngörülen, vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapabilecekleri ilkesi ile mahkemeye devredilmiş olduğundan bahsetmek de, hak arama özgürlüğü ile bağdaşmayacaktır.
Bu itibarla, hüküm ifade etmeyen ihbarname ile bildirilen, tarh işlemini iptal eden ve sonucu itibarıyla yerinde bulunan mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz istemini reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyize konu vergi mahkemesi kararı, inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnamesine eklenmemesinin esasa müessir şekil hatası olduğu gerekçesine dayalıdır. Başka anlatımla; Mahkeme, esasa müessir olduğunu söylediği şekil hatasına dayanarak dava konusu tarh ve ceza kesme işleminin iptaline karar vermiş bulunmaktadır.
Mahkeme kararının bu gerekçesi karşısında; temyiz aşamasındaki uyuşmazlığın çözümü, vergi ihbarnamesinin hukuki niteliğinin ve içerdiği şekil noksanlıklarının tarh ve ceza kesme işlemini etkileyip etkileyemeyeceğinin ve hukuki sonuçlarının neler olduğunun belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34'üncü maddesinde; ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin, "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre; ihbarname düzenlendiği tarihten önce ikmalen veya re'sen tarh olunan bir verginin ilgilisine (mükellefine) duyurulma aracıdır. Başka anlatımla da; ihbarname, aynı Kanunun 20'nci maddesinde, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele (işlem) olarak tanımlanan tarh işleminin kendisi değil; onun, yani anılan Kanunun 21'inci maddesinde de söylenildiği üzere, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna bildirilmesini sağlayan yazıdan ibarettir. Özellikle; bu son madde, tebliğ olunan işlemlerin, tebliğ yapılmadan önce de hüküm ifade ettiklerinin; tebliğ yazısının ise, tebliğ olunan işlemlerin hukuki yapıları dışında ayrı bir varlığa sahip olduğunun açık kanıtıdır. Bunun böyle olduğunu, Vergi Usul Kanununun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108'inci maddesinde yer alan "....; yalnızca vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda...." ibaresiyle, vergi ihbarnamesinin, bir işlem değil; bir "vesika- belge" olarak nitelendirilmiş olması da göstermektedir.
Bu hukuki durum karşısında; bir idari işlemin tekemmülünden sonra, onun muhatabına duyurulması için düzenlenen tebliğ vesikasının hukuken varlık kazanmış idari işlemin unsuru kabul edilmesi ve, yalnızca, tebligatın geçersiz sayılmasını gerektirecek nitelikte olan şekil hatası sebebiyle tebliğe konu idari işlemin iptaline karar verilmesi, İdare Hukuku ile İdari Yargılama Hukuku ilkelerine ve yukarıda sözü edilen 108' inci maddenin "...vesikayı hükümsüz kılar." düzenlemesine aykırıdır.
Tebliğ vesikasının hükümsüz kılınması, hak arama yollarına ait sürelerin işlemeye başlamasını engelleyici bir hukuki durumdur. Böyle bir durumda; vergi idaresi, usule aykırılığı sebebiyle hükümsüz sayılan tebligata dayanarak, davada, süre aşımı def'inde bulunamayacağı gibi; idari yargı yerince de, bu tebliğ tarihi dayanak alınarak, dava açma süresinin hesaplanmasına gidilemez. Dava açma süresinin, davacı tarafından, dava ve savunma dilekçeleri ile idari makamlara verilen itiraz ve başvuru dilekçelerinde bildirilen tarih; böyle bir tarih yoksa, en geç, idari itiraz veya başvuru tarihinde tebligattan bilgi edinildiği kabul olunarak, duruma göre, dilekçe tarihi veya dilekçenin kayda geçtiği tarih esas alınmak suretiyle hesaplanması; tebliğe konu idari işlemin (tarh ve ceza kesme işleminin), bu tarih itibarıyla hesaplanacak idari dava açma süresi içerisinde davaya konu edilmiş olması koşuluyla, davanın esasının incelenmesi; bu tür bir tarihin olmaması halinde ise, tebliğe konu işleme karşı açılan idari davanın süresinde kabulü, Danıştayın, usulüne aykırılığı sebebiyle geçersiz sayılan tebligatlar üzerine açılan davalarda verilen, yerleşik içtihatlarıyla uygulama yeri bulan hukuksal çözümdür. Dairemizin, mahkeme kararında sözü edilen, kararının, bu çözümden farklı anlama gelecek biçimde yorumlanmasına da olanak yoktur.
Olayda; davacı, dava dilekçesinde bildirmiş olduğu tebliğ tarihine nazaran idari dava açma süresinde, davasını açmış bulunmaktadır. Dolayısıyla; inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi, onun hak arama yoluna başvurmasını engellememiştir. Öte yandan; inceleme raporunun örneği, İdari Yargılama Usulü Kanununun 16'ncı maddesinin 5'inci fıkrası uyarınca davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün savunma dilekçesine eklenmek suretiyle davacıya tebliğ edilmiş bulunduğundan; davacının, yapılan vergi denetiminin ve dava konusu işlemin dayanakları ile matrah farkının hesaplanmasına ilişkin yöntemi inceleme ve kendini savunma hakkı da, davada, ihlal edilmiş değildir.
Açıklanan bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygunluğu yönünden yapılacak yargılama sonucuna göre yeniden verilmek üzere, mahkeme kararının bozulmasına; bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de dikkate alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 2.3.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
-AZLIK OYU
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı gerekçeler karşısında, temyize konu vergi mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile sözü geçen kararın onanması gerektiği görüşüyle, aksi yönde verilen karara katılmıyoruz.