9. Daire 2001/20 E. , 2001/2073 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2001/20
Karar No: 2001/2073
Temyiz İsteminde Bulunan : …
Vekilleri : …
Karşı Taraf : Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı - İSTANBUL
İstemin Özeti : GSM operatörü olarak telekomünikasyon hizmeti veren yükümlü adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 1998/Nisan dönemi için ikmalen salınan katma değer vergisi ile kesilen ağır kusur cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, Ulaştırma Bakanlığı ile yükümlü arasında 27.4.1998 tarihinde imzalanan " GSM-PAN Avrupa Mobil Telefon Sisteminin Kurulması ve İşletilmesi ile İlgili Lisans Verilmesine İlişkin İmtiyaz Sözleşmesi " uyarınca işletme hakkı karşılığında ödenen " lisans ücreti " üzerinden Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesi ile 30 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin ilgili hükümleri uyarınca sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan edilip ödenmemesi nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3.fıkrasının (f) bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70. Maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğunun, Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinin 5.bendinde de, arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatlarının sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğunun hükme bağlandığı, yükümlü ile Ulaştırma Bakanlığı arasında imzalanan imtiyaz sözleşmesinin 2. maddesinde; sözleşmenin konusunun, GSM standartlarında bir mobil sistemin kurulması, geliştirilmesi, işletilmesi ve sistemin sözleşme sonunda Bakanlığa veya Bakanlığın göstereceği kuruluşa devredilmesi olarak belirlendiği, 4. maddesinde; sözleşmenin süresinin yürürlük tarihinden itibaren 25 yıl, 7. maddesinde; lisans ücretinin … ABD doları olduğunun ve bu miktarın sözleşmenin yürürlüğe girdiği gün defaten ödeneceğinin ve 30. maddesinde; Bakanlığın hizmet kalitesini denetleme hakkına sahip bulunduğunun belirtildiği, bu durumda sözleşmenin, mobil telefon sisteminin kurulması ve işletilmesine ilişkin olması, lisans ücreti olarak bedel alınması, Ulaştırma Bakanlığına hizmet kalitesini denetleme, gerekli koşullarda sözleşmeyi feshetme hakkının tanınması, sözleşme süresinin 25 yıl olarak belirlenmesi ve süre bitiminde anılan hizmetin verilmesine ilişkin merkezi işletme birimleri, techizat ve taşınmazın Bakanlığa devredilmesine ait hükümleri karşısında, bu sözleşmenin GSM Mobil Telefon Sistemi işletme hakkının 25 yıllığına kiralanmasına ilişkin olduğu sonucuna varıldığı, ayrıca Ulaştırma Bakanlığı Haberleşme Genel Müdürlüğünün 14.12.1999 tarih ve 1968-4701 sayılı yazısında; imtiyaz sözleşmesinin Ulaştırma Bakanlığının teşkilat ve görevlerini düzenleyen 3348 sayılı Kanun ile 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun bazı maddelerinin değiştirilmesi ve bazı maddeler eklenmesine dair 4000, 4107, 4161 sayılı Kanunlar ve bu Kanunlar uyarınca çıkarılan Yönetmelik hükümleri dayanak alınarak imzalandığının belirtildiği, 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun Ek 18. maddesinde; Bakanlığın mobil telefon, çağrı cihazı, data şebekesi, akıllı şebeke, kablo TV, ankesörlü telefon, uydu sistemleri, rehber basım ve benzeri katma değerli hizmetler konularında sermaye şirketlerine tekel oluşturmayacak koşulları da dikkate almak suretiyle işletme lisans ve ruhsatı (sermaye şirketlerinin devralacakları ve bizzat kuracakları tesislerin işletilmesine yönelik olarak) verebileceği, aynı maddenin 8. fıkrasında; lisans satışının, Bakanlar Kurulunca onaylanan değer üzerinden Ulaştırma Bakanlığınca 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre gerçekleştirileceğinin belirtildiği, imzalanan imtiyaz sözleşmesinin de bu madde hükümlerine paralel düzenlemeler içerdiğinin görüldüğü, bu nedenle yükümlünün lisans devrinin özelleştirme kapsamında ve 4046 sayılı Kanun hükümleri uyarınca gerçekleştirildiği iddiasında isabet bulunmadığı, 406 sayılı Kanunun Ek 20. maddesinde de; Bu Kanun gereğince yapılacak her türlü işlemlerin (sözleşmeler dahil) katma değer vergisi hariç her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğunun, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9.maddesinin 1. fıkrasında, mükelleflerin Türkiye içinde ikametgahlarının, iş yerlerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceğinin, 30 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin Kiralama ve Reklam Verme İşlemlerinde Sorumluluk Uygulamasını düzenleyen F/1 bölümünde; sözkonusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olduğunun, bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin a) Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması, b)Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması şartlarının birlikte gerçekleşmesğ halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceğinin belirtildiği, sözleşmeye taraf olan ve mobil telefon sistemi kurulup işletilmesi hakkının devri karşılığında lisans ücretini tahsil eden T.C.Ulaştırma Bakanlığının başka faaliyetleri nedeniyle vergi mükellefiyetinin bulunduğundan sözedilemeyeceğinden, lisans devrine ilişkin ücret tutarına ait katma değer vergisinin işleme taraf olan yükümlü tarafından sorumlu sıfatıyla ödenmesinin icap ettiği gerekçesiyle reddederek ağır kusur cezalı katma değer vergisini onayan … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının; sözleşme konusu hakkın devrinin hasılat kirası değil, bir satış olduğu, kamu hukukuna özgü, işletme hakkının 25 yıllığına devrini öngören bir sözleşme olduğundan vergiye tabi tutulamayacağı, katma değer vergisine tabi tutulması gerekirse de vergi mükellefinin Ulaştırma Bakanlığı olacağı, Ulaştırma Bakanlığının sözleşmeye bu konuda bir hüküm koydurmaması nedeniyle sorumlu sıfatının kendilerine yüklenemeyeceği, Devlet İhale Kanununun 64. maddesinde, kiralamalarda sözleşme süresinin on yıldan fazla olamayacağının ve kira bedelinin her yıl şartname ve sözleşmedeki esaslara göre yeniden tespit edileceğinin hükme bağlandığı, oysaki Ulaştırma Bakanlığı ile yapılan sözleşmenin süresinin 25 yıl olduğu ve bu nedenle kira anlaşması olarak yorumlanamayacağı, dava konusu vergi, sözleşmenin imzalandığı aşamada istenmiş olsa idi, bu vergi ilgili dönemlerde indirim konusu yapılacağından herhangi bir zararın ortaya çıkmayacağı, sözleşme konusu hakkın devri hasılat kirası olarak kabul edilse dahi sözleşme bedeli üzerinden tarh edilen katma değer vergisinin peşin olarak talep edilmesinin mümkün olmadığı, Maliye Bakanlığının 23.11.2000 tarih ve 55331 sayılı ve 23.10.2000 tarih ve 48132 sayılı muktezalarının da şirketleri ile Ulaştırma Bakanlığı arasında yapılan sözleşme konusu hak devrinin, hasılat kirası değil, satış olduğunu açıkca ortaya koyduğu, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 10.3.1999 tarih ve 009316 sayılı özelgesi ile yanıltıldıkları için kesilen cezada isabet bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerekeceği savunulmaktadır.
Savcı …'ün Düşüncesi : Uyuşmazlıkta, Ulaştırma Bakanlığı ile yükümlü şirket arasında imzalan "GSM PAN Avrupa Mobil Telefon Sisteminin Kurulması ve İşletilmesiyle İlgili Lisans Verilmesine İlişkin İmtiyaz Sözleşmesi" uyarınca işletme hakkı karşılığında ödenen "lisans ücreti" üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan edilip ödenmediği nedeniyle yükümlü şirket adına vergi inceleme raporuna göre 1994/Nisan dönemi için ikmalen tarh edilen ağır kusur cezalı katma değer vergisini onayan vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinin 3/f bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Maddenin atıfta bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinin 4.5. ve 6.bentlerinde sayılan gayrimaddi haklar arasında işletme ve imtiyaz hakları da yer almış ve bu hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.
İdare Hukukunda,idari sözleşmelerin bir çeşidi olarak sayılan "imtiyaz ve işletme hakkının devrine ilişkin sözleşmeler"; bir amme hizmetinin her türlü masraf ve hasarı kendine ait olmak üzere idare tarafından konulacak şartlar,temin edilecek selahiyetler ve taahhüt olunan mali menfaatler mukabilinde hususi bir şahıs tarafından ifasını tazammum eden mukaveleler olarak tanımlanmıştır.
Bir kamu hizmetinin bir özel yada tüzel kişi tarafından ifasını veya işletilmesini öngören imtiyaz ve işletme hakkı devir sözleşmeleri, bu hakların "kiralanması" yada "satışı" şeklinde düzenlenebileceğinden,katma değer vergisi karşısındaki durumunu tespit etmek için bu sözleşmelerin,bahse konu hakların "kiralanması" şeklinde mi yoksa "satışı" şeklinde mi düzenlendiğinin belirlenmesi gerekmektedir.
Ulaştırma Bakanlığı ile … A.Ş. arasında düzenlenen 27.4.1998 tarihi imtiyaz sözleşmesinin incelenmesinden; sözleşmenin konusunun, … A.Ş. tarafından GSM standartlarında bir mobil telefon sistemi kurulması,geliştirilmesi,işletilmesi ve sistemin sözleşme süresi sonunda Bakanlığa veya Bakanlığın göstereceği kuruluşa devredilmesi olarak belirlendiği görülmektedir. Sözleşmenin diğer maddelerinde; sözleşme süresinin 25 yıl,işletme hakkının devri karşılığında ödenecek lisans ücretinin … ABD Doları olduğu ve bu miktarın sözleşmenin yürürlüğe girdiği gün defaten ödeneceği, ayrıca bu lisans ücreti dışında işletmecinin tüm abone sayısı üzerinden elde edilecek bürüt gelirin % 15'ni her ay Hazineye ödeyeceği, sözleşmenin işletmeciye 406 sayılı Kanun ve İlgili diğer mevzuatın Posta İdaresi ve Türk Telekom'a tanıdığı hak, imtiyaz ve yetkileri vermediği, işletmecinin lisans sözleşmesinden veya GSM şebekesinin kurulması ve işletilmesinden doğan ve yürürlükteki kanunlar gereği tahakkuk ettirilen bütün ücret, vergi ve borçlar ile diğer ödeme ve masrafları karşılayacağı, Bakanlığın savaş, genel seferberlik ve ulusal savunma için gerek gördüğü takdirde sınırlı veya sınırsız bir süreyle işletmecinin işletme faaliyetlerinin tamamını veya sınırsız bir süreyle bir kısmını askıya alabileceği ve doğrudan doğruya işletebileceği, Bakanlığın hizmet kalitesini denetleme hakkına sahip olduğu, sözleşmenin 37. maddesinde belirtilen koşulların varlığı halinde Bakanlığın sözleşmede değişiklik yapabileceği veya sözleşmeyi fesh edebileceği, Bakanlığın işletmecinin görev alanı ile ilgili faaliyetlerini bütün aşamalarda denetleyip, denetlettirebileceği, süre uzatılmadığı takdirde lisans süresinin bitiminde sözleşmenin sona vereceği, bu durumda işletmecinin GSM sisteminin işleyişini etkileyici tüm techizatı ve techizatın kurulu bulunduğu taşınmazları Bakanlığa veya Bakanlığın göstereceği kuruluşa bedelsiz olarak devredeceği hususlarının belirlendiği anlaşılmaktadır.
Ulaştırma Bakanlığının "imtiyaz sözleşmesi" ile devrettiği "GSM Mobil Telefon Sistemi İşletme Hakkı"nın (imtiyazının) gayrimaddi nitelikte bir hak olduğu açıktır. Gayrimaddi hakların devir işleminin ve bu devir karşılığında ödenen bedellerin vergi kanunları açısından mahiyetinin açık olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda yü kümlü şirketin 1998 yılı hesap ve işlemleri üzerinde yapılanincelemede, lisans ücretini, kaydın yapıldığı 30.4.1998 tarihindeki Merkez Bankası "Döviz Alış Kuru"nu esas alarak kayda alıp, "GSM lisansı" hesabında aktifleştirdiği ancak, bu lisans ücreti üzerinden Katma Vergisi Kanununun 9. maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi hesaplamadığı ve beyan etmediği tartışmasızdır.
Yükümlü şirket, imzalanan lisans devri anlaşmasının Özelleştirme Kanunu kapsamında bir işlem olması nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 12. maddesi hükmü gereğince katma değer vergisinden istisna olduğunu, bu anlaşma nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanunu çerçevesinde şirkete mükellefiyet getiren bir düzenlemenin mevcut olmadığını iddia etmektedir.
Ulaştırma Bakanlığı Haberleşme Genel Müdürlüğünün 14.12.1999 tarih ve 1968/4701 sayılı yazısında; imtiyaz sözleşmesinin Ulaştırma Bakanlığının teşkilat ve görevlerini düzenleyen 3348 sayılı Kanun ile 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi ve Bazı Maddeler Eklenmesine Dair 4000 sayılı Kanun, 4107 sayılı Kanun, 4161 sayılı Kanun ve bu Kanunlar uyarınca çıkarılan yönetmelik hükümleri dayanak alınarak imzalandığı belirtilmiştir.
406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun ek 18.maddesinde, Ulaştırma Bakanlığının mobil telefon hizmetleri konularında sermaye şirketlerine tekel oluşturmayacak koşulları da dikkate almak suretiyle işletme lisans ve ruhsatı verebileceği; lisans verilecek katma değerli telekominikasyon hizmetini ve bununla ilgili gerekli görülen nitelik ve şartları Özelleştirme İdaresi Başkanlığı'na bildireceği ve lisans değerinin, yurt dışı emsal lisans şartları baz alınmak suretiyle belirleneceği, tespit edilen değerin Ulaştırma Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulunun onayına sunulacağı, lisans devirlerinin onaylanan değer üzerinden Ulaştırma Bakanlığınca 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre gerçekleştirilebileceği belirtilerek, GSM Mobil telefon işletme hakkına ilişkin devir işleminin bütün ayrıntıları belirlenmiştir. Kanunun Ek 20.maddesinde de, bu kanun gereğince yapılacak her türlü işlemlerin (sözleşmeler dahil) katma değer vergisi hariç her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu bağlamda, lisans devir işleminin 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanunu çerçevesinde yürütülen bir işlem olduğu ve tamamen özelleştirme uygulamalarının dışında gerçekleştirildiği anlaşıldığından, devir işleminin Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 12.maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğunu kabul etmek mümkün değildir.
Öte yandan, Borçlar Kanununun 182.maddesinde "satım bir akittir ki onunla, satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semen mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder." hükmü yer almıştır.
Bu hükme göre, satıcı mülkiyeti kesin olarak nakledecek, alıcı ise semeni ödeyecektir. Yine Borçlar Kanunda, kullanma, yararlanma hakkının devrini esas alan kira sözleşmeleri ile ilgili hükümler düzenlenmiştir. Kanunun 270. maddesinde "Hasılat Kirası" bir akittir ki, onunla kiralayan kiracıya ücret mukabilinde hasılat veren bir malın veya hakkın kullanılmasını ve semerelerinin iktitafını terk etmeye iltizam eder" tanımı yer almış, 292.maddede de, hasılat kirasında, kira süresi sona erdiğinde kiracının kira konusuna giren şeyleri ve bunların yerine ikamesi gerekenleri mevcut haliyle iadeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlığa konu "İmtiyaz sözleşmesi"nin hukuki mahiyetini ortaya koyan ve sözleşmenin ana unsurlarını teşkil eden hususlar ile açıklanan yasa hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; 27.4.1998 tarihli "imtiyaz sözleşmesi"nin hukuki mahiyet olarak, bir işletme hakkının satışı nedeniyle düzenlenen "satım sözleşmesi" değil, işletme hakkının 25 yıl süreyle kiralanması nedeniyle düzenlenen "hasılat kira sözleşmesi" olduğu; bu sözleşmeye göre yapılan "lisans devri"nin de bir "satış işlemi" değil "kiralama işlemi" olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durum karşısında, lisans devri işleminin Katma Değer Vergisi Kanunun 1. maddesinin 3/f fıkrası uyarınca katma değer vergisine tabi tutulması ve lisans ücreti üzerinden hesaplanan verginin işleme taraf olan yükümlü şirket tarafından "sorumlu" sıfatı ile beyan edilerek ödenmesi gerektiğinden, ikmalen tarh edilen katma değer vergisinde yasaya aykırılık görülmemiştir.
Ağır kusur cezasına gelince; Yükümlü şirketin vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmemesi ve vergi ziyaına neden olması nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 347. ve 349. maddeleri uyarınca ağır kusur cezası kesilmiş ise de; matrah farkının tamamen yükümlü şirket defter ve belgelerinden tespit edilmiş olması ayrıca, uyuşmazlığa konu işletme hakkı devir sözleşmesi ile bu sözleşmeden doğan devir işleminin ve ödenen bedelin vergi kanunları açısından niteliği ve hukuki mahiyeti konusunda yükümlü şirketçe tereddüte düşülmüş olmasından dolayı, vergi ziyaı nedeniyle tarhiyata uygulanacak cezanın kusur cezası olmasının hakkaniyete uygun olacağı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüyle, temyize konu vergi mahkemesi kararının, katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının onanması, ağır kusur cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Salınan katma değer vergisine yönelik temyiz iddiaları Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemekle beraber, olayın niteliği dikkate alındığında tarhiyata ağır kusur cezası değil, kusur cezası uygulanması icap edeceğinden, yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince duruşma için belirlenen günde temyiz isteminde bulunan yükümlüyü temsilen vekilleri Av. … ve Av. … ile karşı tarafı temsilen Hazine Vekili Av. …'nin geldikleri görülerek Danıştay Savcısı …'ün katılmasıyla açık duruşmaya başlandı. Tarafların iddia ve savunmaları dinlenip Savcının düşüncesi alındıktan ve taraflara yeniden söz verildikten sonra Tetkik Hakimi …'ın yazılı ve sözlü düşüncesi alınarak işin gereği görüşüldü:
İstem; GSM operatörü olarak telekomünikasyon hizmeti veren yükümlü adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 1998/Nisan dönemi için ikmalen salınan katma değer vergisi ile kesilen ağır kusur cezasına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulmasına ilişkindir.
Temyiz konusu Vergi Mahkemesi kararının katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, yükümlü tarafından ileri sürülen iddialar sözü edilen kararın buna ilişkin hüküm fıkrasını kusurlandıracak nitelikte görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi kararının ağır kusur cezası ile ilgili hüküm fıkrasına gelince;
Her ne kadar yükümlünün vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmeyerek katma değer vergisi ziyaına sebebiyet verdiği belirtilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 347 ve 349.maddeleri uyarınca dava konusu ağır kusur cezası kesilmiş ise de, olayın niteliği gözönüne alındığında tarhiyata kusur cezası uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, ağır kusur cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulmasına, … TL. avukatlık ücretinin yükümlüden alınarak Vergi Dairesi Başkanlığı'na verilmesine, Vergi Dairesi Başkanlığı'ndan da … TL. avukatlık ücreti alınarak yükümlüye verilmesine, …- lira ilam harcının temyiz isteminde bulunandan alınmasına 16.5.2001 tarihinde oybirliği ile karar verildi.