Vergi Dava Daireleri Kurulu 2001/67 E. , 2001/188 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2001/67
Karar No: 2001/188
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf: ...Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: Davacı şirketin aktifine kayıtlı iki gayrimenkulün satışında Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23 üncü maddesinin (a) fıkrasında yer alan istisna hükmünden haksız olarak yararlandığının saptandığı ileri sürülerek, bu işlemlerin katma değer vergisinden müstesna olamayacağından bahisle adına Aralık 1996 dönemi için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi başkanlığının temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi 15.11.1999 günlü ve E:1999/4256, K:1999/4208 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 10 uncu maddesi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Yasayla eklenen Geçici 23 üncü madde ve gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde, istisnanın tam mükellef kurumların aktiflerinde bulunan taşınmaz ve iştirak hissesi gibi atıl kalmış bağlı değerlerin enflasyonist ortamda kazandıkları değerin işletmeye kazandırılmasına imkan sağlamak, böylece, kurumların iştirak hisseleriyle gayrimenkullerinin satışı suretiyle sağlanan kaynakların, ticari faaliyetlerinde kullanılması ve dolayısıyla faaliyetlerinin borçlanma yoluna gidilmeden öz kaynaklarla devam ettirilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi amacıyla öngörüldüğü, bu itibarla aynı gruba dahil sermaye şirketlerinin kendi aralarında yaptıkları iştirakler veya gayrimenkul satışında gerçek anlamda bir kaynak aktarımı dolayısıyla finansman sıkıntısının giderilmesi söz konusu olamayacağından, bu şekilde gerçekleşen satışlar bakımından istisna hükmünün uygulanmasının mümkün olmadığı, olayda da, gerek yükümlü şirketin gerekse yükümlü şirketten gayrimenkulleri satın alan ... Anonim Şirketi ile ... Anonim Şirketinin sermayesinin tamamına yakın kısmının ... Holding Anonim Şirketine ait olduğu ve aynı grup içinde yer aldıklarının anlaşıldığı, anılan düzenlemenin, aralarında yakın sermaye ilişkisi bulunan şirketlerin, aktiflerinde yer alan gayrimenkulleri birbirlerine satmak suretiyle elde ettikleri kazancın vergi dışı tutulmasına cevaz verdiği kabul edilemeyeceğinden aksi gerekçeyle verilen mahkeme kararında yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23 üncü maddesiyle getirilen düzenlemeden, aynı grup içindeki şirketlerin yararlanamayacağı sonucuna varılmasının haksız rekabete yol açacağı gibi yasaların genelliği ilkesine de aykırı olduğu, gayrimenkul satışlarının muvazaalı olduğu iddia edilmediği gibi satış bedelinin nakden tahsil edilerek sermayeye ilave edildiği çekişmesiz olduğuna göre sadece aynı holding içinde yer alan şirketler arası satıştan bahisle istisnadan yararlanamayacağı yolundaki görüşün yasal dayanağının bulunmadığı, Medeni Kanunun 619 uncu maddesine göre gayrimenkullerin mütemmim cüzülerini de kapsadığı, 51 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de, istisnanın uygulanması için gayrimenkullerin tapuya tescilinin şart olduğunun belirtildiği, öte yandan gayrimenkullerle birlikte mütemmim cüzü niteliğindeki sabit istihsal vasıtalarının satılması halinde satışın tamamının istisnadan yararlanacağı, sabit istihsal vasıtalarının gayrimenkullerden bağımsız olarak satılması halinde istisna hükmünden faydalanılamayacağı, ayrıca satılan kıymetin aktifte iki tam yıl süre ile kalması gerektiği, satışa konu ... Tıp Merkezinin 31.12.1992, ... Tatil Köyünün 31.12.1987 tarihinde aktifleştirildiği, satışların ise 1996 yılı Aralık ayında komple tesis olarak ve mütemmim cüzüleri ile birlikte gerçekleştirildiği, tatil köyünün alınmasından sonra yapılan yenilenme, bakım ve onarım giderlerinin maliyete intikali suretiyle amortismana konu yapılmasının 213 sayılı Yasanın 272 nci maddesi gereği olduğu, tapuya tescili gerekmeyen ve binanın vasfını değiştirmeyen bakım, onarım ve tadilat tarihlerinin iki tam yılın hesabında nazara alınmaması gerektiği, komple satılan her iki tesisin bina ve arsa dışında kalan döşeme, teçhizat, tesisat ve mefruşatın binadan ayrılması veya bina dışında satılmasının mümkün olmadığı, inceleme raporunda binadan ayrı olarak gösterilen bu kısımların gayrimenkullerin mütemmim cüzü olduklarının anlaşıldığı, ... Tıp Merkezinin satış bedelinin bina, tesisat, teçhizat ve mefruşata ilişkin olduğu, satış faturasında bunların her birinin ayrı ayrı fiyatlandırılmış olmasının, yalnız bina değerinin nazara alınması suretiyle zararlı satıldığının kabulünü gerektirmeyeceği, komple hastane satışından beyan edilen zararın mahsubu suretiyle ...-lira kar elde edildiği gerekçesiyle kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi başkanlığınca temyiz edilmiş ve gayrimenkul satışlarının yasada öngörülen amaca uygun olarak yapılmadığı, cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Tarhiyatın dayanağı olan kurumlar vergisinin kaldırılması yolunda verilen kararın temyiz merciince onandığı anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı şirketin aktifine kayıtlı iki adet gayrimenkulü grubu içindeki şirketlere satışında, Kurumlar Vergisi Kanununun 23/a maddesinde yer alan istisna hükmünden haksız yere yararlandığından bahisle 1996 yılı Aralık ayı için tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen ağır kusur cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 10 uncu maddesinde, tam mükellefiyete tabi kurumların 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesi kapsamındaki teslimlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunun 32 nci maddesiyle eklenen geçici 23 ncü maddesinde de, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlarının, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden istisna edildiği kuralı yer almıştır.
Olayda, davacı şirketin ve bu şirkete ait iki adet gayrimenkulü satın alan iki ayrı şirketin sermayelerinin tamamına yakın kısmının ... Holding A.Ş'ne ait olduğu, yani aynı grup içinde yer aldıkları anlaşılmış olup, sermaye şirketlerinin sermaye yapılarını güçlendirmek ve bu şirketleri finansman sıkıntısından kurtarmak amacıyla aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların vergilendirilmemesini öngören yukarıda yazılı 4108 sayılı Kanunun genel gerekçesi ve tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin, ekonomik faaliyetlerinde daha etkin kullanılmasına imkan sağlamak amacıyla getirildiği ifade edilen madde gerekçesinin birlikte değerlendirilmesinden; aralarında yakın sermaye ilişkisi bulunan şirketlerin, aktiflerinde yer alan gayrimenkulleri, birbirlerine satmak suretiyle elde edecekleri kazancın, vergi dışı tutulmasına izin verildiği kabul edilemeyeceğinden, gayrimenkul satışından elde edilen kazanç nedeniyle yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatında isabetsizlik bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle vergi dairesi temyiz isteminin kabulüyle, vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı kurumun aktifine kayıtlı iki gayrimenkulün satışında Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23 üncü maddesinin (a) fıkrasında yer alan istisna hükmünden haksız olarak yararlandığının saptandığı ileri sürülerek, bu işlemlerin katma değer vergisinden müstesna olamayacağından bahisle adına 1996 yılının Aralık dönemi için salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesince temyiz edilmiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23 üncü maddesinin (a) fıkrasında, 1.1.1994- 31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu ve vergi tevkifatının %10 olarak uygulanacağı kurala bağlanmış, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 10 uncu maddesinde de tam mükellefiyete tabi kurumların 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 23 üncü maddesi kapsamındaki teslimlerinin vergiden müstesna olduğu belirtilmiştir.
Bu kurallar karşısında gayrimenkul satışının kurumlar vergisi istisnası yanısıra katma değer vergisi istisnası kapsamında da değerlendirilebilmesi için satış işleminin Kurumlar Vergisi Kanununun yukarıda açıklanan hükmüne uygun olarak gerçekleştirilmiş olması gerekmektedir.
Olayda, inceleme elemanınca; yükümlü kurumun aktifinde kayıtlı gayrimenkullerden tıp merkezi ve tatil köyü satışlarında satışa konu kıymetlerden bir kısmının (mefruşat, teçhizat, tesisat) gayrimenkul ve mütemmim cüzü niteliği taşımadığı, gayrimenkul satışının zararla sonuçlandığı, gayrimenkullerin aynı guruba dahil şirketlere satıldığı, satılan kıymetlerden bir kısmının şirket aktifinde iki tam yıl kalmadığı gibi hususlar eleştirilerek, geçici 23 üncü maddenin (a) fıkrasında öngörülen kurumlar vergisi istisnasından
haksız olarak yararlanıldığı ileri sürülmüş, ilgili dönemde yatırım indirimi nedeniyle kurumlar vergisi matrahı doğmadığı ancak, gelir (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi matrah farkı oluştuğundan bahisle tarhiyat önerilmiş ve bu öneri doğrultusunda tarhiyatlar yapılmıştır.
Her ne kadar kurumlar vergisi matrahı doğmuyorsa da, aynı nedenle salınan gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması yolundaki mahkeme kararına karşı yapılan temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.5.2000 günlü K:2000/2386 sayılı kararıyla reddedilerek kesinleşmiştir. Bu durumda satışın kurumlar vergisi istisnası kapsamında olduğu yargı kararı ile kesinleşmiş bulunduğundan, açıklanan yasa hükmü gereğince katma değer vergisinin kaldırılması yolundaki ısrar kararında da hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine, 20.4.2001 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Onbirinci Dairesinin K:1999/4208 sayılı kararında yer alan esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.