3. Daire 2001/840 E. , 2001/2556 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2001/840
Karar No: 2001/2556
Temyiz Eden : Beşocak Vergi Dairesi Müdürlüğü-ADANA
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : 1998 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu tespit edilen matrah farkı üzerinden davacı şirket adına re'sen salınan kurumlar vergisi ve fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen ağır kusur cezalarına karşı açılan davayı; Kurumlar Vergisi Kanununun, 4108 sayılı Kanunun 32.maddesiyle eklenen geçici 23.maddesinde, … tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine eklenen kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmünün yer aldığı, dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin, … Holding A.Ş.'den gayrimenkul satın aldığı, aynı holdinge elinde bulundurduğu hisse senetlerini sattığı ve bu satış tutarından doğan karını sermayesine ekledikten sonra satın aldığı gayrimenkullerin bedelini hisse senetlerinin satışından elde ettiği tutar ile adı geçen holdinge ödediğinin belirlenmesi üzerine bu işlemlerin gerçekte bir alım satım olmayıp trampa olduğu, dolayısıyla sermayeye eklenen hisse senetleri satış tutarının Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23.maddesinin (a) bendiyle getirilen istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği, yine davacı şirketin, kendisiyle aynı gruba dahil olan … A.Ş.'ne sattığı hisse senedi tutarlarının da belirtilen istisnaya tabi tutulamayacağı, şirketin kullandığı yabancı kaynaklar için yapılan finansman giderlerine ilişkin olarak gider kısıtlaması yoluna gidilmediği hususlarının belirlenmesi sonucu matrah farkı tespit edildiğinin anlaşıldığı, olayda, davacı şirket tarafından, gayrimenkul satın alınması için 27.3.1998 tarihinde gerekli işlemlere başlandığı, taraflar arasında protokol düzenlendiği, bağımsız bir şirkete gayrimenkullerin değer tespiti yaptırıldıktan sonra gayrimenkullerin satın alındığı, böylece şirketin de bu gayrimenkulleri satın aldığı Holdinge elinde bulundurduğu hisse senetlerini sattığı, her iki işlemin birbirinden bağımsız olarak gerçekleştirilmiş olduğu dikkate alındığında ortada bir trampa işleminin varlığından söz edilemeyeceği, yine davacı şirketin iki yıl aktifinde tuttuğu bir kısım iştirak hisselerini aynı gruba dahil … A.Ş.'ne satmasının da yukarıda değinilen madde hükmünün amacına aykırı olmadığı sonucuna varıldığı, bu nedenle sözü edilen hisse senetleri satışından elde edilen satış tutarının değinilen maddede öngörülen istisna kapsamında değerlendirilmesine yasal bir engel bulunmadığından, bu satışlara ilişkin olarak tespit edilen matrah farkında da hukuka uygunluk görülmediği, 55 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, finansman gelirleriyle, finansman giderlerinin kıyaslanması suretiyle netleştirilmesine imkan vermeyen bölümünün Danıştay Dördüncü Dairesinin 27.10.1997 gün ve K:1997/3795 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine, bu iptal kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 12.3.1999 gün ve K:1999/153 sayılı kararıyla bozulmuş ise de bu iki karar arasında geçen sürede Dördüncü Dairenin iptal kararı mevcut olduğundan, uyuşmazlık döneminde yürürlükte olmayan düzenlemenin, finansman gelirleri finansman giderlerinden fazla olan davacı şirket için bağlayıcılığı bulunmaması nedeniyle bu kaleme ilişkin olarak tespit edilen matrah farkında da yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; inceleme raporuyla tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle Vergi Mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Temyize konu vergi mahkemesi kararının; iştirak hisselerinin satışından dolayı tespit edilen matrah farklarına ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bu kısmı ile ilgili hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, gayrimenkul alımlarına karşılık olarak satılan iştirak hisseleri nedeniyle bulunan matrah farkına yönelik istemin oyçokluğu, diğer iştirak hisseleri satışı nedeniyle bulunan matrah farkına yönelik istemin ise oybirliğiyle reddine ve kararın bu hususlarla ilgili hüküm fıkralarının onanmasına, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15.maddesinin 13.bendinin göndermede bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41.maddesinin 8.bendin de Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına Maliye Bakanlığınca belirlenecek oranın uygulanması suretiyle bulunacak tutarın belirli bir kısmının gider olarak göterilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Maddenin uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 55 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 8.bölümünde ise finansman giderlerinin yanısıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün bulunmadığı finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ancak finansman geliri sağlamayı ana faaliyet konusu edinmemiş işletmeler bakımından repo, vade farkı, kur farkı, faiz gibi finansman geliri nitelikli gelirler gerçekte gelir unsuru olmaktan çok mevcut finansman gideri yükünü azaltan faktörler olduğundan finansman giderlerinden bu giderin etkisini azaltan finansman gelirlerinin indirilmesinden sonra kalan kısmın gerçek gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, nitekim yukarıda değinilen ve gider kısıtlamasıyla ilgili bulunan maddenin gerekçesinde de giderlerin gerçek tutarları ile dikkate alınacağı belirtilmek suretiyle bu anlayışın benimsendiği anlaşılmakta olup,aksi yöndeki uygulamaların vergilemedeki adalet ve gerçek gelirin vergilendirilmesi kurallarına ters düşeceği sonucuna varıldığı bu nedenle, ilgili dönemde finansman giderlerinin yanısıra finansman gelirleri de bulunan davacı şirketin netleştirme yapmasına imkan verilmeyerek adına matrah farkı tespit edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, temyiz konusu kararın bu matrah kalemine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin de reddine 26.6.2001 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X.K A R Ş I O Y:
55 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 8'inci bölümünde, gider kasıtlaması uygulamasının, finansman geliri ile giderlerinin netleştirilmeksizin yapılmasını öngören düzenlemesi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 12.3.1999 günlü ve E:1998/139, K:1999/153 sayılı kararıyla; gider kısıtlamasını öngören Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin (8) işaretli bendinin gereği olduğu kabul edilerek, tersine hükmeden Danıştay Dördüncü Daire kararı bozulmuştur.
Vergi incelemesi, bu kararın kesinleşmesinden sonraki tarihte yapılmış ve davacının 1998 hesap döneminin kapandığı tarihte bu düzenlemeyi iptal eden 4.Daire kararının geçerliliğini koruması nedeniyle, dönem kazancını azaltıcı işlem dolayısıyla bulunan farkın ikmalen tarhiyata konu yapılması ve bu fark üzerinden ceza kesilmemesi önerilmiş, tarhiyat bu öneriye uygun yapılmıştır. Tarhiyat, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunun ilgili hükümlerine uygundur.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemesi nedeniyle davacının işletmede kullandığı yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları toplamına Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin (8) işaretli bendi uyarınca belirlenen indirim oranı uygulanarak bulunan tutarın %25'inin gider olarak indirmesi yasaya aykırı düşmediğinden mahkeme kararının bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu bölümüne katılmıyorum.
XX.K A R Ş I O Y:
Davacı, … Holding'e dahil anonim şirketlerden biri olup, tarhiyata esas alınan matrah farklarının tümü; Holding ve bağlı anonim şirketlerle olan alım-satım ilişkisinden doğmuştur. Holding'in aktifinde kayıtlı olup, bağlı anonim şirketlerin bir kısmının kiracı sıfatıyla tasarruf etmekte oldukları ve ihtilaflı dönemden sonraki yıllarda da bu tasarruf şekli değişmeyen altı adet gayrimenkul, Holding tarafından 3.6.1998 tarihinde davacıya satılmış ve davacı satıcı Holding'e 15,2 trilyon lira borçlanmıştır. İki gün sonra ve 5.6.1998 tarihinde, davacı Holding bünyesindeki iki şirkete ait olup aktifinde bulunan hisse senetlerini Holding'e gayrimenkul satış bedelinin 49 milyon lira fazlasıyla satmıştır. Fazlaya ilişkin bu kısım davacıya nakit olarak ödenmiş, bakiye hisse senedi satış bedelleri davacı hesaplarına geçirilmeden Holding'in banka hesaplarına dönmüştür.
Bu iki işlem davacının sermaye yapısında herhangi bir değişiklik yaratmamıştır. Kısaca, davacı aktifinde kayıtlı hisse senedi satış bedelini, gayrimenkul alımında kullanarak duran varlığa dönüştürmüştür.
Aynı dönemde bir kısım hisse senetleri de davacının %17,8 paylı paydaşı olan ve aynı gruba dahil bir başka anonim şirkete satılmıştır.
Hisse senedi satış karı olan 15,5 trilyon liranın 15,2 trilyon lirasını taşınmaz alımında kullanan davacının salt hisse senedi satışı yapmış ve kağıt üzerinde oluşan satış karını sermayesine eklemiş olması, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23'üncü maddesinde öngörülen istisnadan yararlanmasına yeterli değildir. Bu istisnanın amacı, işletmelerin aktifinde duran varlıkların nakte dönüştürülmesi ve oluşan karın sermayeye eklenmesi yoluyla yapılarının güçlenmesi ve finansman gereksinmesinin karşılanmasıdır. Gerek yapılan işlem, gerekse davacının finansman yapısı, Geçici 23'üncü maddedeki koşulların görünüşte bile oluşmadığını gösterdiği gibi hisse senedi satış karı ile taşınmaz alımına ilişkin borcunu ödeyen davacının, duran varlığının nakte dönüşmediği, duran varlık olan gayrimenkule dönüştüğü açıktır.
55 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 8'inci bölümünde, gider kasıtlaması uygulamasının, finansman geliri ile giderlerinin netleştirilmeksizin yapılmasını öngören düzenlemesi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 12.3.1999 günlü ve E:1998/139, K:1999/153 sayılı kararıyla; gider kısıtlamasını öngören Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin (8) işaretli bendinin gereği olduğu kabul edilerek, tersine hükmeden Danıştay Dördüncü Daire kararı bozulmuştur.
Vergi incelemesi, bu kararın kesinleşmesinden sonraki tarihte yapılmış ve davacının 1998 hesap döneminin kapandığı tarihte bu düzenlemeyi iptal eden 4.Daire kararının geçerliliğini koruması nedeniyle, dönem kazancını azaltıcı işlem dolayısıyla bulunan farkın ikmalen tarhiyata konu yapılması ve bu fark üzerinden ceza kesilmemesi önerilmiş, tarhiyat bu öneriye uygun yapılmıştır. Tarhiyat, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunun ilgili hükümlerine uygundur.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemesi nedeniyle davacının işletmede kullandığı yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları toplamına Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin (8) işaretli bendi uyarınca belirlenen indirim oranı uygulanarak bulunan tutarın %25'inin gider olarak indirmesi yasaya aykırı olduğundan, tarhiyatın bu nedenle uygulanan kısmının kaldırılması da yasaya uygun düşmemiştir.
Vergi mahkemesi kararının, yukarıda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.