3. Daire 2002/1208 E. , 2004/581 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2002/1208
Karar No: 2004/581
Temyiz Eden : Kordon Vergi Dairesi Başkanlığı-İZMİR
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : Ortağından aldığı döviz cinsinden borcun aslında örtülü sermaye olduğu ve bu borcun dönem sonunda değerlenmesi sonucu hesaplanan kur farkının, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz niteliğinde olduğu görüşüyle gider kaydı kabul edilmeyerek kurum kazancına ilavesi suretiyle davacı adına 1996 takvim yılı için ikmalen salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi ve fon payını; Kurumlar Vergisi Kanununun 16'ncı maddesi ile 15'inci maddesinin 2'nci bendindeki düzenlemelerin amacının, gizli ortak olan şahıs ve kurumların koyduğu sermayenin borç sayılmasının ve özsermaye üzerinden faiz yürütülmesinin önlenmesi olduğu, olayda şirketin %93 hisseli ortağı olan paydaşının döviz cinsinden verdiği borcun, ödeme tarihinde aynı bedel üzerinden ve faiz yürütülmeden geri ödendiği, dolayısıyla örtülü sermayede aranan gizli ortaklık ve faiz ödeme unsuru bulunmadan şirketin nakit ihtiyacının karşılandığı, bu işlem sonucu doğan kur farkı borç veren için artı değer niteliğinde olmadığından faiz olarak düşünülemeyeceği, bu nedenle kur farkının kurum kazancına ilavesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; şirket ortağından alınarak uzun süre şirkette kullanılan borçlar örtülü sermaye olduğundan, bu borçlar nedeniyle hesaplanan kur farkının örtülü sermaye üzerinden ödenen faizden farklı olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinde hangi hallerin örtülü sermaye dağıtıldığının kabul edileceği belirtilmiş, aynı kanunun 15. maddesinde de örtme sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemiyeceği açıklanmış bulunmaktadır.
Bu hükümle, kurumların sermaye niteliğini taşıyan parasal varlıklarını şirketle ilişkisi bulunduğu kişilerden almış gibi göstermek suretiyle özsermayeleri üzerinden faiz yürütebilmeleri önlenmek amaçlanmıştır. Uyuşmazlık konusu olayda, şirketin %93 hisseli ortağı olan şahsın, şirketin amacını gerçekleştirebilmesi için gerekli olan mali kaynağı, döviz olarak vermesi ve aynı miktarı geriye almasının örtülü sermaye dağıtımı oluşturduğu kabul edilmemesinde yasalara aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenle, Vergi Dairesi temyiz iddialarının reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 2.3.2004 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X. K A R Ş I O Y :
Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu; gelirin ve kurum kazancının vergilendirilmesinde, işletme ile işletme sahibini ve kurum ile paydaşlarını, işletme ve kurumdan ayrı tutmuş ve sistemi bu ayrılığı temel alarak kurmuştur.
İşletme ve kurum ile işletme sahipleri ya da paydaşlarının ilişkisinden doğan işlemler hakkındaki hukuksal durum, Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 15,16 ve 17'nci maddelerinde düzenlenmiştir. Bu kurallarla, işletmenin geliri veya kurum kazancının bir kısmının vergilendirme dışında bırakılması önlenmek istenmiştir. Vergi Usul Kanunundaki tüm kurallar da bu esasa ilişkin düzenlemeler içermektedir.
Teşebbüs sahibi, eşi ve çocuklarının; işletmeden çektiği değerlerin; teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermayeye yürütülecek faizlerin; cari hesap yoluyla alacaklandırılmaları nedeniyle hesaplanan faizlerin, işletmenin gideri kabul edilmemesinin nedeni budur. Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanunumuzda da, özsermaye üzerinden hesaplanan faizler; örtülü sermayeye yürütülecek faizler gibi sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar da kurumun gayrisafi kazancından indirilemeyen ödemeler olarak kabul edilmiştir.
Sistemin bu şekilde kuruluşu nedeniyle tanımları Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ve 17'nci maddelerinde yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı, dolaylı yollarla kurum kazancının yasaya aykırı olarak aşındırılmasına yol açan durumlar olarak belirlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunundaki bu düzenlemelerden dolayı kurum ile paydaşları arasındaki ilişkinin, kurumun üçüncü kişilerle olan ilişkisinden farklı bir içerik kazanması söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle, kurumun paydaşlarıyla ilişkisinin, çerçevesi yasada çizilen paydaşlığın dışına çıktığı durumlar, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesi gereği iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan durumlardandır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 16'ncı maddesinde örtülü sermayenin varlığı için kurumun, sadece paydaşlarından değil, başka kurum ve kişilerden yaptığı borçlanmaların devamlı kullanılması, borçlanma ile kurumun özsermayesi arasındaki oranın emsali kurumlarınkine göre belirgin bir fazlalık göstermesi aranmıştır.
Bu tanım gereği maddede ticari yaşamın olağan işleyişi içinde kurumların, paydaşları ya da sıkı ekonomik ilişkide bulunduğu gerçek ve tüzel kişilere borçlu kalabilecekleri ilke olarak kabul edilmiştir. Ancak, borçlanılarak sağlanan bu kaynağın devamlı olarak kurum bünyesinde kullanılır hale gelmesi olağandışı bir durum sayılmıştır. Ayrıca, borcun kurumun özsermayesinin ne kadarı dolayında olması halinde kurum bünyesinde örtülü sermaye oluştuğunun kabul edileceğinin belirlenmesinde, emsali kurumlarınkine göre aranan belirgin fazlalığın, ticari yaşamın olağan gerekleri dışında kalan durumları ifade etmek amacıyla maddede yer aldığı örtülü sermayenin öngörülüş nedeninden anlaşılmaktadır.
Yasa yapıcının bu kavramı, bir kurumun bünyesinde örtülü sermaye oluştuğunun kabul edilebilmesi için aynı işkolu veya alanda kendisi kadar borçlanmış bir kurumun bulunmamasını ifade etmek için kullandığı da düşünülemez. Zira bu takdirde örtülü sermaye düzenlemesinin uygulanması imkansız kalır.
Örtülü sermayenin kurumların kendi sermaye yapıları ve özvarlıkları ile yönetimini egemen kılmak amacıyla öngörüldüğü göz önüne alındığında, sermaye yapısını etkileyecek tutarda borçlanan kurumların, bu borçları sürekli kullanmasının anlamı, işletmeden alacaklı olanın işletme bünyesinde sermaye oluşturmasıdır. Böyle bir durumun ekonomik ve ticari gereklere uygunluğu ile olağan ve alışılagelmiş bir durum olduğunu kanıtlamak vergi idaresine değil, iddia edene düşer. Zira bu halde işletme görünüşte kuruculara ait gerçekte ise sadece onlara ait değildir. Gerçek durumla görünüşteki durum arasındaki bu fark ancak, kurum bünyesinde sermaye oluşturan alacaklıların kuruma bu tutarı sermaye olarak koyması ile giderilebilir. Eğer örtülü olarak sermaye oluşturan kurumun paydaşları ise bu kez paydaşların, kuruluştaki sermayenin yükseltilmesine gereksinme bulunmasına karşın bunun yasal gereğini yerine getirmekten kaçınarak, kurumu yüksek tutarda borçlu kılıp, bünyesinde oluşturdukları sermaye ile faiz ya da diğer getiriler elde ettikleri açıktır. Her iki halde de işletme ile işletme sahibi, kurum ile paydaşlarının varlıkları arasında yasada öngörülen ayrılık esası, dolaylı yollarla ortadan kaldırılmış ve kurumun gerçek kazancı değil, görünüşteki kazancı vergilendirilmiş, kurum kazancı aşındırılmış olmaktadır.
Bu yüzden örtülü sermaye oluşup oluşmadığının belirlenmesinde temel öğelerin, gerçek kazancının vergilendirilip vergilendirilmediği tartışma konusu olan kurum yapısına göre saptanması, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olması kuralı gereği de zorunludur. Aksi halde, kurumların bünyesinde örtülü sermaye oluştuğu diğer koşulların varlığı nedeniyle kuşku duyulmayacak ölçüde açık olmasına karşın, aynı kuruluş yapısındaki kurumların benzer düzeylerde borçlanmalarından dolayı emsali kurumdan yüksek düzeyde borçlanma bulunmadığı gibi bir yaklaşımla yasal düzenlemenin uygulanamaz hale getirilmesi söz konusu olacaktır.
Örtülü sermayenin yaptırımı; oluşturulan bu sermaye nedeniyle yüklenilen faizlerin gider olarak kabul edilmemesidir. Son yıllarda yaygın olarak kurumlara yabancı para cinsinden borç verilmek suretiyle kurumun faiz yüküne katlanmamış görünmesi sağlanmakta ancak, borçlanan kurum bu kez kur farklarını muhasebeleştirirken eşdeğer bir yük altında bırakılmaktadır.
Yukarıda açıklandığı üzere ve Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesi uyarınca vergi yasalarındaki kuralların öngörülüş amacı, kuralın yasadaki yeri ve diğer kurallarla bağlantısı göz önüne alınarak uygulanması da gerektiğinden, kurumların Kurumlar Vergisi Kanununun 16'nci maddesinde öngörülen nitelikte olduğu ve devamlı kullandığı borçların yabancı para cinsinden ifade edilmesi de durumu değiştirici nitelikte kabul edilemez. Borcun bağlandığı yabancı paranın ulusal para karşısında değer kazanması veya değer yitirmesinden doğan artışlar kurumun gideri kabul edilemeyeceği gibi azalışlar da hasılat olarak nitelenemez.
Nitekim vergilendirilen davacı yönünden 1998 yılında değer yitiminden doğan azalışın hasılat olarak da kabul edilemeyeceği inceleme raporunda açıkca ifade edilmiştir.
1996 yılında sonraki yıllarda artarak devam etmek suretiyle %93 paylı paydaşına 125.000 Alman Markı ve 329.000 Amerikan Doları borçlanan kurumun, Alman Markı olarak borcu izleyen ve sonraki yılda sürekli yükselmiş ve 873.802 DM tutarına ulaşmış ve Amerikan Doları borç bakiyesi yükselmeden işletmede kalmıştır. Her üç yılda da bu borçların özsermayenin ikibuçuk katı düzeyinde olduğu hatta biraz aştığı da tartışmasızdır.
Örtülü sermayenin tüm unsurlarının gerçekleştiği vergilendirmenin; kurum kazancının azaltılmasına yol açan yükün faiz değil kur farkı olması gibi yasa yapıcının örtülü sermayeyi öngörüş amacını göz ardı eden bir yaklaşımla verilen kararın, gerek yukarıda açıklanan nedenlerle ve gerekse Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci maddesinin vergilendirme döneminde yürürlükte olan 13'üncü bendiyle ilgi kurulmadan verilmesi nedeniyle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.