Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/297 E. , 2003/13 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2002/297
Karar No: 2003/13
Temyiz Eden: Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: Akaryakıt ticaretiyle uğraşan yükümlü şirketin kayıt dışı hasılatı bulunduğunun fiili ve kaydi envanter sonucu saptandığından bahisle adına 1997 yılının Temmuz ve Kasım dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmış, özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E. ..., K: ... sayılı kararıyla matrahı azaltmış, cezayı kusura çevirmiş, özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi 24.5.2000 günlü ve E:1999/1979, K:2000/2249 sayılı kararıyla; akaryakıt ticaretiyle uğraşan davacı şirketin işyerinde 9.12.1997 tarihinde yapılan fiili envanter incelemesi ve kaydi envanter sonuçlarıyla akaryakıt satış fiyatları ve fire oranları yükümlü şirket yetkilisiyle birlikte tespit edilerek inceleme sonucunda belgesiz satış hasılatının bulunduğunun anlaşıldığı, inceleme raporu ve eki tutanakta tespit edilen kaydi ve fiili envanter sonuçları ve diğer hususlar yönünden tarhiyatı kusurlandırıcı bir hususa rastlanmadığından cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararın hukuka uygun bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; kaydi envanter yapılırken davacının ibraz ettiği satış faturalarında yer alan litre cinsinden miktarlar tek tek toplanmak suretiyle toplam satış miktarının tespit edilmesi gerektiği, faturalarda yazılı hususların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hakkında herhangi bir tespit olmaksızın, inceleme raporuna ekli tutanaklarda emtia cinsi itibarıyla zam tarihleri dönem kabul edilerek her dönem için satış hasılatı tutarının, litre birim fiyatına bölünmek suretiyle toplam satış miktarı tespitinin emtianın gerçek satış miktarını yansıtamayacağı, ayrıca dönem başı mal mevcudu ile dönem içi alışlarından dönem sonu stoku çıkarılmak yoluyla satılan mal miktarı belirlenerek bu miktarların dönemler itibarıyla cari fiyatlarla çarpımı suretiyle dönem hasılatının hesaplanması mümkün iken, hasılattan hareketle satış miktarının bulunmasının soyut ve maddi gerçeği yansıtıcı nitelikte görülmediği, eksik ve yanlış yöntem uygulanmak suretiyle bulunan matrah farkı dikkate alınarak yapılan cezalı tarhiyatın Temmuz 1997 dönemine ait ve haksız olarak indirim konusu yapılan ...-lira matrah kalemi dışındaki kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, yasanın özel usulsüzlük cezası kesilmesi için aradığı koşulların olayda gerçekleşmediği anlaşıldığından özel usulsüzlük cezasının da hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş, inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: İnceleme elemanınca, yükümlünün işyerinde ve defter ve belgeleri üzerinde yapılan kaydi ve fiili envanter sonucunda bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığı görüşüyle yapılan tarhiyat mahkemece kaldırılmış ise de, inceleme raporuyla yapılan tespitlerden kurulan emtia dengesi sonucu bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığı, matrah farkı hesaplanırken, fire, zam tarihleri ve incelemeye başlandıktan sonra düzenlendiği tespit edilen faturaların da dikkate alındığı anlaşılmış olup, yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Akaryakıt ticareti yapan davacı şirketin 31.5.1997-9.12.1997 tarihleri arasındaki işlemleri üzerinde yapılan fiili ve kaydi envanter incelemesi sonucunda belgesiz alışı ve satışı olduğu ileri sürülerek salınan katma değer vergisi ve kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesi çerçevesinde dosyada mevcut inceleme raporunun incelenmesinden; inceleme elemanınca davacı şirket nezdinde yapılan fiili envanter sonuçları, şirketin kuruluş tarihi olan 30.5.1997 deki stok emtia ve dönem içi (30.5.1997-9.12.1997 tarihleri arasında) emtia alışları ve satışları ile karşılaştırması sonucu tespit edilen hususlar rapora konu edilmiş ve bu inceleme sonucunda davacının belgesiz olarak emtia sattığı tespit edilmiştir. Yevmiye defteri kayıtlarına 30.7.1997 tarih ve ... numaralı madde ile intikal ettirilen ... AŞ antetli 25.7.1997 tarih ve ... numaralı ...-lira tutarlı (katma değer vergisi ... lira) faturanın ... A.Ş. tarafından gönderilen, kuruma ait mal alış dökümleri içerisinde yer almadığı görülmüş, söz konusu fatura ... AŞ nezdinde araştırılmış, ancak adı geçen kurum tarafından düzenlenmediği tespit edilmiştir.
Dolayısıyla yasal kayıtlara intikal ettirilen bu faturanın sahte olduğu ,mükellef tarafından mal alış maliyetinin yüksek gösterilmesi suretiyle fatura üzerindeki katma değer vergisini indirim konusu yapabilmek amacıyla kullanıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda defter ve belgelerin gerçek durumu yansıtmadığı anlaşılan davacının katma değer vergisi matrahının resen takdirinde isabetsizlik bulunmamaktadır. Buna göre sahte fatura ile alınmış gibi gösterilen 25.000 litre motorinin kaydi envanter değerlendirmesi aşamasında alış olarak dikkate alınmayarak mükellef tarafından Temmuz/1997 döneminde indirim konusu yaptığı bu miktarın düzeltilmesi gerekmekle birlikte, bu kısma ilişkin cezalı tarhiyatı onayan mahkeme kararı temyiz edilmeyerek kesinleşmiş bulunmaktadır.
Öte yandan davacı şirketin fiili sayım tarihi itibariyla satışını yaptığı petrol ürünlerinin miktarları 31.5.1997 tarihinden itibaren bir sonraki zam tarihine kadar katma değer vergisi dahil satış hasılatının ... A.Ş. tarafından bildirilen birim satışı fiyatlarına (KDV dahil) bölünmesi suretiyle ve zam tarihleri itibariyla bu işleme göre tespit edilmiş olup, davacı şirket ... A.Ş.den petrol almasına rağmen, hasılattan miktar hesaplamasında, satış fiyatı daha düşük olan ... A.Ş.'nin birim satış fiyatı dikkate alınmış, nitekim, söz konusu birim satışi fiyatlarının mükellef tarafından düzenlenen faturalardaki birim satış fiyatlarına da uygun olduğu anlaşılmaktadır.
İnceleme elemanınca, zam tarihleri itibariyla satış miktarının hesaplanmasında davacı lehine davranılarak, bir sonraki zamlı satışın başladığı tarihe ait satışların bir önceki zam döneminin KDV dahil satış fiyatıyla değerlendirildiği, ayrıca hasılatların günlük satış faturalarına göre deftere kaydedildiği ve gerek zam tarihleri itibariyla gerekse fiili envarter tarihi itibariyla toplam satış hasılatlarının da defter kayıtlarına uygun olduğu görüldüğünden, defter kayıtları ile düzenlenen faturaların birlikte değerlendirildiği anlaşılmaktadır.
Ancak, inceleme raporuna ekli bir kısım faturaların Kasım/1997 tarihinde düzenlenmesine rağmen, daha önceki aylara ait perakende pompa satışlarına ilişkin bulunduğu, bir kısım faturaların da fiili sayımda inceleme elemanınca mühürlenen ... sıra numarasından farklı sıra numaralı faturalar olduğu, yapılan tespitten sonra şirket yetkililerince satış eksiğinin tamamlanması amacıyla düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Bütün bu tespitler sonucunda kurulan emtia dengesinin litre cinsinden oluşturulduğu, emtia alışlarının hem mükellefin alış belgelerinden, hem de ... A.Ş. ve ... A.Ş. firmalarının dökümlerinden, emtia satışlarının ise, mükellefin satış faturaları üzerinden zam tarihleri dikkate alınarak, emtia cinsleri itibariyla oluşturulan tablolarla gösterildiği ve davacı şirket yetkilisi ile birlikte belirlenen fire oranlarının uygulanması sonucunda belgesiz emtia miktar ve satış tutarlarının davacı kurum lehine dikkate alındığı, yani zam tarihleri dönem alınarak uyuşmazlık dönemi için hesaplanan matrah farkı üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmakla, söz konusu değerlendirme ve tespitler karşısında, dava konusu cezalı tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, vergi mahkemesince verilen ısrar kararında belirtilen gerekçeler adı geçen mahkeme kararının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin, mahkemece verilen kararın bu hüküm fıkrası yönünden reddini gerektirmektedir.
Açıklanan nedenle temyiz istemini kısmen kabulüyle, vergi mahkemesi ısrar kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, kaçakçılık cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Akaryakıt ticaretiyle uğraşan yükümlü şirketin kayıt dışı hasılatı bulunduğunun fiili ve kaydi envanter sonucu saptandığından bahisle yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyata karşı açılan davada matrahı kusur cezalı olarak azaltıp, kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı vergi idaresince temyiz edilmiştir.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının özel usulsüzlük cezası yönünden bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu belirtilmiş, 141 inci maddesinde ise, inceleme esnasında lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabileceği ve ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirileceği, bu suretle düzenlenen tutanakların birer nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılacağı kurala bağlanmıştır.
İnceleme elemanınca davacı kurumun işyerinde yapılan fiili ve kaydi envanter sonuçları, dönem başı stokları ve dönem içi alış ve satışları ile karşılaştırılarak emtia dengesi kurulduğu, emtia dengesi kurulurken, satışını yaptığı petrol ürünlerinin miktarının, incelemenin başlangıç dönemi olan 31.5.1997 tarihinden itibaren bir sonraki zam tarihine kadar katma değer vergisi dahil satış hasılatının, ... Anonim Şirketi tarafından bildirilen birim satış fiyatlarına bölünmesi suretiyle ve zam tarihleri itibarıyla hesaplandığı, hasılattan hareketle miktar hesaplanmasında, satış fiyatı daha düşük olan ... Anonim Şirketinin birim satış fiyatının dikkate alındığı, bu satış fiyatlarının da mükellef tarafından düzenlenen faturalardaki fiyatlara uygun olduğu, zam tarihleri itibarıyla satış miktarının hesaplanmasında mükellef lehine davranılarak, bir sonraki zamlı satışın başladığı tarihe ait satışların, bir önceki zam döneminin katma değer vergili satış fiyatıyla değerlendirildiği tespit edilmiştir. Ayrıca saptanan satış miktarından yükümlünün beyan ettiği fire miktarı düşülmüş ve fiili sayım sırasında mühürlenen sıra numarasından farklı sıra numaralı faturaların takip eden dönemlerde beyan edildiği dikkate alınarak, bu miktarlar indirilmek suretiyle belgesiz satış hasılatı bulunmuştur.
Düzenlenen faturaların ve satış hasılatının defter kayıtlarına uygunluğu yönündeki değerlendirmenin, fiili ve kaydi envanter sonuçları ile akaryakıt satış fiyatları ve fire oranlarının yükümlü şirket yetkilisiyle birlikte tespit edildiği anlaşmış olup, kararın matrahın azaltılması yolundaki ısrar hükmünde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulü ile, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının kaçakçılık cezalı katma değer vergisi yönünden bozulmasına, özel usulsüzlük cezası yönünden ise temyiz isteminin reddine, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 31.1.2003 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının, cezalı vergi yönünden de bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının özel usulsüzlük cezası yönünden de Danıştay Onbirinci Dairesinin K:2000/2249 sayılı bozma kararında yer alan esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.