Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/422 E. , 2003/11 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2002/422
Karar No: 2003/11
Temyiz Eden: ... Fonu
Vekili: ...
Karşı Taraf: ... Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı
İstemin Özeti: ... Anonim Şirketince bir şirketler grubuna kredi verilmiş gibi gösterilerek faiz ve kur farkının şirketler grubunca gider kaydı suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi dolayısıyla kaçakçılık fiilinin işlenmesine yardım edildiğinden bahisle 213 sayılı Yasanın 347 nci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca banka adına kaçakçılığa yardım cezası kesilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla davayı reddetmiştir.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 28.12.2001 günlü ve E:2001/3774, K:2001/5935 sayılı kararıyla; davacı bankanın bir grup şirkete kredi vermiş gibi yasal prosedüre uygun işlem yaptığı, oysa bunun şirketlerin alacağının ödenmesi niteliğinde olduğu, ödemenin de borçlu durumunda olan banka yönetim kurulu başkan yardımcısı tarafından üstlenildiği, bu durumun borcun nakli sözleşmesiyle de yazılı hale getirildiğinin inceleme elemanınca tespit edildiği, kredi almış görünen şirketlerin faiz ve kur farkını gider olarak kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği, bankanın da bu durumu fiili ile kolaylaştırdığı ve yardım ettiği ileri sürülerek kaçakçılığa yardım cezası kesildiği, davacı bankanın tasarruf sahiplerinin hak ve menfaatlerini korumak, mali piyasalarda güven ve istikrarı, ekonomik kalkınmanın gereklerini de dikkate alarak kredi sisteminin etkin bir şekilde çalışmasını sağlamak üzere bankaların kuruluş, yönetim, çalışma, devir, birleşme, tasfiye ve denetlenmelerine ilişkin esasları düzenleyen Bankalar Kanunu uyarınca kurularak bu Kanunda belirtilen esaslara göre faaliyet gösterdiği, dolayısıyla yasal şartları taşıyan bir şirkete kredi vermesine engel bulunmadığı, bu kredinin tahsili aşamasında kredi borcunun kimin tarafından ödendiğini takip görevinin Bankaya ait olmadığı, kredi usulsüz olarak verilmiş ise, bu hususun bankalar yeminli murakıplarınca yine Bankalar Kanunu çerçevesinde denetime tabi olacağı ve gereğinin yapılacağının tartışmasız olduğu, olaya bankacılık işlemleri açısından bakıldığında davacı banka tarafından söz konusu şirketlere verilerek faizleri gelir yazılan kredinin, yasal koşulları taşımadığının söylenemeyeceği, bu konuda da Yasasına göre bir işlem yapıldığı belirtilmediğinden ... Anonim Şirketinin kaçakçılık fiilinin işlenmesine yardım ettiği ileri sürülerek kesilen cezada isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı şirketin yönetim kurulu üyesi ve başkan vekili ...'nun inceleme elemanına verdiği ifadesinde, ...'nin vefatından yaklaşık bir ay sonra ortağı ...'in paraya ihtiyaçları olduğunu söylediği, kendilerinin de ... aracılığıyla kredi açtıklarını, bu işlemden iki gün sonra ...'in banka alma işinden çekileceğini, ...'ın alımı için ödenen ...-Amerikan Dolarının geri ödenmesini istemesi üzerine alınan kredileri kendisi üstlenerek borç alacak ilişkisini bitirdiğini beyan ettiği, öte yandan kredi aldığı iddia edilen ve ... Şirketler Grubu olarak anılan kuruluş yetkililerinin ifadelerinde, özelleştirme idaresince satışı yapılan ...'ın alımı sırasında ...'na verdikleri parayı geri aldıklarını, ancak, bu para ...'tan çekildiği için ...'nun kendini kurtarmak amacıyla şirketlerine verilmiş ihracat kredisi gibi gösterdiğini, oysa, hiçbir zaman ...'tan kredi almadıklarını belirttikleri, bu durumda, ...'nun şahsi borçlarının ödenmesi sonrasında gerçekte kredi verilmediği halde ... Şirketler Grubuna ...-Amerikan Doları kredi verilmiş gibi kayıt ve işlemlerin düzenlendiği, karşı tarafın da usulsüz bir şekilde gider kayıtlarındaki faiz ve kur farkı ödemesi suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermesine yol açan davacı banka adına kesilen cezada yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararında direnmiştir.
Direnme kararı ... Fonu tarafından temyiz edilmiş, verilen kredilerin kur farkı ve faizi ile birlikte tahsil edilerek kayıtlara gelir unsuru olarak kaydedildiği, ortada kaçakçılığa yardım fiili varsa bunun failinin banka olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Dosyanın incelenmesinden, bankanın bir grup şirkete kredi vermiş gibi yasal prosedüre uygun işlem yaptığı, oysa bunun şirketlerin alacağının ödenmesi niteliğinde olduğu ve ödemenin de borçlu durumda olan banka yönetim kurulu başkan yardımcısı tarafından üstlenildiği, bu durumun borcun nakli sözleşmesiyle de yazılı hale getirildiği, kredi almış görünen şirketlerin faiz ve kur farkını gider olarak kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği ve davacı bankanın da bu durumu fiili ile kolaylaştırdığı ve yardım ettiği ileri sürülerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki 347. maddesi uyarınca kaçakçılığa yardım cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
Kredi işleminin aslında borç ilişkisinin sona erdirilmesine yönelik peçeleme işlemi olduğu ve gerçekte bir kredi vermenin söz konusu olmadığı iddiası, ... A.Ş. yönetim kurulu üyesi ve başkan vekili ...'nun, ... Şirketler grubu yetkililerinin, ... A.Ş'nin 1/3 hisseli ortağı ...'ın ifadelerine dayandırılmıştır.
Vergi hukukunda bir takım zan ve tahminler ve ifadeler, kayıtların aksini tevsik edecek nitelikte bir belge sayılmadığından davacı adına kaçakçlığa yardım fiilinden dolayı ceza kesilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 17 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek gereği görüşüldü:
... Anonim Şirketince, ... şirketler grubuna kredi verilmiş gibi gösterilerek faiz ve kur farkının şirketler grubunca gider kaydı suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi dolayısıyla kaçakçılık fiilinin işlenmesine yardım ettiğinden bahisle banka adına 1996, 1997 ve 1998 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 347 nci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca kesilen kaçakçılığa yardım cezasına karşı açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 1 inci fıkrasında, kaçakçılık suçu mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi şeklinde tanımlanmış, kastın varlığını ispat külfetinin iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 2 nci fıkrasında altı bent halinde sayılan hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olunması halinde kastın varlığının kabul edileceği belirtilmiş, aynı Yasanın 347 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte birinin kesileceği veya hükmedileceği, 2 nci fıkrasında da aynı yardımı 344 üncü maddenin 1-6 ncı bentlerinde yazılı fiillerin işlenip tamamlanması için yapanlara bu fiiller için tayin olunan cezanın yarısının hükmolunacağı kurala bağlanmıştır.
347 nci maddenin 1 inci fıkrası uyarınca kaçakçılığa yardım fiili nedeniyle ceza kesilebilmesi için kaçakçılığa yardım eden kimsenin, kaçakçılık suçu olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını bilerek kolaylaştırmış olması ve bundan da ayrı bir menfaat gözetmemesi gerekmekte olup, bu takdirde söz konusu fiiller için kanunda öngörülen cezaların dörtte birinin kesileceği veya kaçakçılığına yardım ettiği asıl faile hükmolunan cezanın dörtte birine hükmolunacağı öngörülmüştür.
Dosyada bir örneği bulunan ve cezanın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporundan, bankanın, ... şirketler grubuna kredi verilmiş gibi işlem yaptığı oysa, bunun şirketlerin alacağının ödenmesi niteliğinde olduğu ve ödemenin de asıl borçlu durumundaki banka yönetim kurulu başkan yardımcısı tarafından üstlenildiği, bu durumun tarafların aralarında yaptığı borcun nakli sözleşmesi ile de yazılı hale getirildiği, kredi almış görünen şirketlerin, ödemiş göründükleri faiz ve kur farklarını gider kayıtlarına alarak dönem matrahından indirmek suretiyle vergi ziyaına neden olmaları dolayısıyla, şirketler adına salınan vergi ve Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca kesilen kaçakçılık cezalarının yargı sürecinden geçmek suretiyle kesinleştiği, davacı bankaya da bu durumu fiili ile kolaylaştırdığı ileri sürülerek kaçakçılığa yardım cezası kesilmesinin önerilmesi üzerine şirketler grubuna kesilen cezanın dörtte birinin kesildiği anlaşılmıştır.
Bankanın vermiş olduğu kredinin gerçek anlamda bir ticari kredi niteliği bulunmadığı halde, bu amaçla verilmiş gibi gösterildiği ve söz konusu kredi nedeniyle grup şirketlerin ödemiş göründükleri faiz ve kur farkının dönem matrahından indirilmesi sonucu kaçakçılık suçunun oluşmasına yardımda bulunulduğu açıktır. Nitekim, kredi verilmiş gibi ödeme yapılmasına neden olan banka yöneticisi ile şirketler grubu yöneticisinin ifadeleri de, bu ödemelerin banka yetkilisinin bilgisinde yapılmış para çekme işlemi olduğu yolundadır.
Bu durumda 213 sayılı Yasanın 3 üncü maddesiyle öngörülen vergilemede işlemin gerçek mahiyetinin esas olacağı ilkesi uyarınca gerçek mahiyet tespit edilerek banka adına kesilen cezaya karşı açılan davanın reddinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 31.1.2003 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
... Anonim Şirketince verilen ticari kredinin gerçekte ticari kredi niteliği bulunmadığı halde bu amaçla verilmiş gibi gösterilerek ... Şirketler grubunun ödemiş göründükleri faiz ve kur farkının dönem gelirinden indirilmesi sonucu bu döneme ait kazancın düşük gösterilmesi nedeniyle adı geçen şirketler adına Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca kesilen kaçakçılık cezalarının yargı sürecinden geçmek suretiyle kesinleştiği, adıgeçen bankanın da fiili ile kaçakçılık suçunun oluşmasına yardımda bulunduğu anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 347 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte birinin kesileceği veya hükmedileceği, 2 nci fıkrasında da aynı yardımı 344 üncü maddenin 1-6 ncı bentlerinde yazılı fiillerin tamamlanması için yapanlara bu fiiller için tayin olunan cezanın yarısının hükmolacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda açıklandığı gibi 347 nci maddenin 1 inci fıkrasında tanımlanan yardım fiilinin unsurları ile 2 nci fıkrasında öngörülen yardım fiilinin unsurları değişmemektedir.
Nitekim kanun koyucu birinci fıkrada tanımlanan yardım fiilini kasdederek "aynı yardımı" demek suretiyle hangi tür kaçakçılık fiiline yardım edildiğini belirterek uygulanacak cezanın miktarını belirlemiştir.
Olayda adı geçen bankanın kredi vermiş göründüğü şirket adına Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrasına göre kesilen kaçakçılık fiiline yardım ettiği açıktır.
Bu durumda adı geçen banka adına, yardım fiilinden dolayı ancak 347 nci maddenin 2 nci fıkrasına göre ceza uygulanabilir. Sözü edilen 1 inci fıkra hükmünü olaya uygulamak olanaksızdır. İkinci fıkrada açıkca belirtildiği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen kaçakçılık fiiline yardım şeklinde oluşan yardımdan dolayı idarece ceza kesilmesi olanağı bulunmayıp, ceza mahkemesince, ceza hükmolunması gerekeceğinden; 1 inci fıkra uyarınca kesilen cezanın kaldırılması gerektiğinden bu gerekçeyle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin K:2001/5935 sayılı bozma kararındaki esaslar uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
XXX - K A R Ş I O Y
Davacı kurum tarafından bir şirketler grubuna dahil anonim şirketlere gerçekte kredi vermediği halde kredi açmış gösteren sözleşme ve diğer belgeler, tabi olduğu mevzuatta öngörülen yöntemlere uygun olarak davacı kurumda yaratılıp tamamlanmıştır. Peçeleme nedeniyle de olsa gerçekte kredi almayan şirketler davacı kurumun düzenlediği kredi faizi tahsilat belgeleri ve kayıtlar üzerinde görülen kur farklarını ait olduğu dönemin kurum kazancının tespitinde maliyet kayıtlarına almış ve yasaya aykırı olarak dönem kazançlarını azaltmışlardır. Kredi lehdarı olan şirketler adına bu nedenle yapılan vergilendirmeler yargı yolları da tüketilerek kesinleşmiş ve kararlarla şirketlerin bile isteye vergi kaybına yol açtığı kabul edilmiştir.
Yetkililerin imzasıyla onaylanan ödeme belgelerinin kredi açılmadığı ve gerçek bir tahsilat yapılmadığı halde düzenlenerek sözü edilen şirketlere verilmesi belgede ödeme yapmış görünen tüzel kişilerin yasal kayıtlarında bu ödemeleri usulüne uygun olarak muhasebeleştirilmesini sağlamıştır. Davacı kurumun yaptığı bu yardımdan ayrı bir çıkar değil, şirketlerin vergi kaybı doğuran eylemine yol açarak sağladığı açıktır.
Kaçakçılığa yardım cezasını düzenleyen Vergi Usul Kanununun 347 nci maddesinin ilk iki fıkrası birbirinden farklı kuralları içermektedir. Yardımın 344 üncü maddenin ikinci fıkrasının (1-6) işaretli bentlerine giren eylemlerle yapılması ceza yargılaması ile ilgilidir. Ancak, vergi idaresine ceza kesme yetkisi tanıyan birinci fıkra hiçbir ayrım yapmaksızın; kaçakçılık olduğu bilinen bir eylemin işlenip tamamlanmasını eylemiyle kolaylaştıranlara ceza kesilmesini öngörmüştür. Bu cezanın kesilmesine, yardım edilen kaçakçılığın 344 üncü maddenin hangi fıkrasına girdiğinin etkisi ve önemi bulunmamaktadır.
Temyiz isteminin bu nedenlerle reddi gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine katılmıyorum.