Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/489 E. , 2003/313 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2002/489
Karar No: 2003/313
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: Davacı şirket tarafından ihraç kaydıyla teslim edilen malın ihracatının gerçekleştirilmesinden sonra ithalatçı firma tarafından geri gönderilmesi üzerine ihracatın gerçekleşmediğinden bahisle 1997 Ocak dönemindeki indirimin bir kısmı kabul edilmeyerek ikmalen kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 13.2.2002 günlü ve E:2000/5792, K:2002/555 sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından ihracatçıya teslim edilen mal bedeli üzerinden hesaplanıp ilgili yıl beyannamesinde beyan edilerek tarh ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin vergi dairesince tecil ve terkin edildiği, daha sonra ihraç edilen malın 1615 sayılı Gümrük Kanununun 132 nci maddesinde yazılı şekilde geri gelmesi nedeniyle tecil edilen vergisinin Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendinin üçüncü paragrafı uyarınca hesaplanan gecikme zammı ile birlikte davacı şirketten istenildiği, 3065 sayılı Yasanın 11 inci maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan, 46 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine göre, geri gelen mal bedeli üzerinden hesaplanarak beyannamede gösterilen ve vergi dairesince tarh, tahakkuk ve tecil edilen katma değer vergisinin terkin veya iade işlemlerinin yerine getirilmesinin faturasında gösterilmesine karşın, ihracatçı tarafından ödenmeyen verginin ilgili gümrük müdürlüğüne ödendiğinin ihraç kaydıyla mal teslim eden tarafından tevsik edilmesi koşuluna bağlı olduğu, geri gelen malların ihracatçılar tarafından imalatçılara, tedarikçilerine ya da yurt içindeki üçüncü şahıslara tesliminin genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi bulunduğunun açıklandığı, söz konusu verginin malın geri gelmesi sırasında ilgili gümrük müdürlüğüne ödenmediğinin sabit olduğu, dolayısıyla haksız yere indirim konusu yapılan verginin istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; mükellefin bu dönemdeki ihraç nedeniyle teslimlerinden dolayı iadesi gereken katma değer vergisi bulunduğunun görüldüğü, ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle tahsil edilmeyip tecil ve terkin edilen verginin bu dönemde hesaplanan katma değer vergisinden indirimi halinde, hesaplanan katma değer vergisine nazaran indirim tutarının fazla olması nedeniyle devreden indirilecek katma değer vergisi doğacağından beyan tarihi itibarıyla ihracatın gerçekleşmesi üzerine hakedilen katma değer vergisi iadesini, mükellefin iade almak yerine ertesi döneme devreden katma değer vergisi indirimi olarak beyan ederek 1997 Ocak döneminde de indirmiş olması karşısında hazine yönünden bir vergi kaybının söz konusu olmadığı, bu durumda imalatçı konumundaki davacı kurumun, ihraç kaydıyla yaptığı ve ihracatı gerçekleşen teslime ilişkin mallar dolayısıyla yüklendiği katma değer vergisini bu teslimle ilgili olarak katma değer vergisi tahsil edememesi nedeniyle gideremediğinden, giderilemeyen ve iade olarak da alınmayan katma değer vergisinin, ertesi döneme devredilerek bu dönemde indirim konusu yapılmasının yerinde olduğu gerekçesiyle kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesince temyiz edilmiş ve ihraç kaydıyla teslime konu emtianın yurda geri gelmesi esnasında katma değer vergisinin tahsil edilmediği, ödenmeyen verginin indiriminin de söz konusu olamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesi bozma kararındaki esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi:Mükellef şirket tarafından ihraç edilmek kaydıyla ihracatçıya teslim edilen malın ihracatının gerçekleştirilmesinden sonra ithalatçı firma tarafından geri gönderilmesi sebebiyle ihracatın gerçekleşmemiş sayılması suretiyle katma değer vergisinin 1997 yılının Ocak döneminde indirim konusu yapılan ...-liralık kısmının haksız yere indirim konusu yapıldığından bahisle ikmalen katma değer vergisi salınması ve kusur cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemi iptal ederek kusur cezalı katma değer vergisi tarhiyatını terkin eden ... Vergi Mahkemesi kararını bozan Danıştay 7 inci Dairesi kararına uymayarak ilk kararında ısrar eden ... Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasına, 3297 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi; ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği; mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergilerin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı; tecil olunan bu verginin de, malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, terkin olunacağı; ihracatın bu şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi durumunda, tecil olunan verginin bentte gösterilen şekilde tahsil edileceği; tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunda istisna edilmiş işlemlerde indirimi düzenleyen 32 nci maddesinin uygulanmayacağı hükmünü amir bulunmaktadır.
Bu bent hükmüne göre; imalatçılara, mal teslim ettikleri ihracatçıdan tahsil etmemelerine rağmen beyannamelerinde göstermek zorunda oldukları katma değer vergisi yükünden, ihracatın, hükümde gösterilen şekilde gerçekleştirilmesi halinde, terkin suretiyle kurtulma imkanı getirilmiş; buna mukabil olarak da, ihracatçıların faturalarda gösterilen bu vergi dolayısıyla indirim hakkından yararlanması önlenmiştir.
İhtilaf konusu olayda; davacı şirket tarafından ihracatçıya teslim edilen mal bedeli üzerinden hesaplanıp, ilgili yıl beyannamesinde beyan edilerek, tarh ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, vergi dairesince tecil ve terkin edilmiş ise de; bilahare, ihraç edilen malın olay tarihinde yürürlükte bulunan 1615 sayılı Gümrük Kanununun 132 nci maddesinde yazılı şekilde geri gelmesi sebebiyle, tecil edilen vergi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 inci maddesi 1 inci fıkrası (c) bendinin üçüncü paragrafı gereğince hesaplanan gecikme zammı ile birlikte davacı şirketten istenilmiş bulunmaktadır.
Yurt dışına ihraç edildikten sonra Gümrük Kanununun 132 nci maddesinde belirtilen şekilde geri gelen mallara ait katma değer vergisi için yapılması gereken işlem, yukarıda sözü edilen 11 inci maddenin 2 nci fıkrasının vermiş olduğu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulan 46 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (c) paragrafının (b) fıkrasında gösterilmiştir. Buna göre; geri gelen mal bedeli üzerinden hesaplanarak beyannamede gösterilen ve vergi dairesince tarh, tahakkuk ve tecil edilen katma değer vergisinin terkin veya iade işlemlerinin yerine getirilmesi, faturasında gösterilmesine rağmen ihracatçı tarafından ödenmeyen verginin ilgili gümrük müdürlüğüne ödendiğinin ihraç kaydıyla mal teslim eden tarafından tevsik edilmesi şartına bağlı olduğu; ayrıca, son fıkrasında ise, geri gelen malların ihracatçılar tarafından imalatçılarına, tedarikçilerine ya da yurt içindeki üçüncü şahıslara tesliminin, genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi bulunduğu açıklanmıştır. Olayda ise; söz konusu verginin, malın geri gelmesi sırasında, ilgili gümrük müdürlüğüne ödenmediği sabittir. Dolayısıyla; 11 inci maddenin 1 inci fıkrasının açıklanan (c) bendine uygun olarak tecil ve terkin edilen, ancak, malın geri gelmesi üzerine ilgili gümrük müdürlüğüne ödenmeyen katma değer vergisinin bu bölümünün haksız olarak indirime konu edilmesinden kaynaklanan vergi zıyanının dava konusu tarh işlemine konu edilmesi ve ceza kesilmesi Kanunun amir hükmüne uygun bulunmaktadır.
Açıklanan sebeblerle aksine verilen ... Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirket tarafından ihraç kaydıyla teslim edilen mal bedeli üzerinden hesaplanıp beyan edilerek tarh ve tahakkuk ettirilen ve vergi dairesince tecil edilen katma değer vergisinin; ihraç edilen emtia yurt dışındaki firma tarafından geri gönderildiği halde, 1997 yılının Ocak döneminde haksız yere indirim konusu yapıldığından bahisle ikmalen salınan kusur cezalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların, ihracatcıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin olunacağı kuralı getirilmiş, Yasanın "ithalat istisnası" başlıklı 16 ncı maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendinin parantez içi hükmünde, bu Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 132 nci maddesinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın, ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesinin şart olduğu belirtilmiş, aynı Yasanın 32 nci maddesinde,bu Kanunun 11,13,14,15 nci maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı öngörülmüştür.
Öte yandan, Maliye Bakanlığınca yayımlanan 46 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin C bölümünün (b) işaretli kısmında, konuyla ilgili açıklamalara yer verilerek, Kanunun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasının c bendi kapsamında teslim edilen ve ihracı gerçekleştikten sonra geri gelen emtianın katma değer vergisinin ihracatçı tarafından gümrük idaresine ödenmesi veya aynı miktarda teminat gösterilmesinin gerektiği, verginin gümrük idaresine ödendiğinin ihraç kaydıyla mal teslim eden tarafından tevsiki şartıyla verginin terkin veya iade işlemlerinin yerine getirilebileceği, geri gelen malların ihracatçılar tarafından imalatçılarına, tedarikçilerine ya da yurt içindeki üçüncü şahıslara tesliminin genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi bulunduğu belirtilmiştir.
İhraç kaydıyla mal teslim eden yükümlüler bu teslim sırasında katma değer vergisi tahsil etmeyecek, ancak tahsil edilmeyen bu vergi ilgili dönem beyannamesinde beyan edilen "hesaplanan katma değer vergisi" içinde yer alacaktır. İndirim mekanizması sonucu ödenmesi gereken verginin çıkması halinde, bu miktardan, ihracatçıya teslim edilen mallara isabet eden kısmı tecil olunacak, malın teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içerisinde ihraç edilmesi halinde de tecil edilen vergi terkin edilecektir.
Olayda, imalatçı konumundaki davacı şirket tarafından ihraç kaydıyla ihracatçıya teslim edilen mal bedeli üzerinden hesaplanıp tahsil edilmemekle birlikte ilgili dönemde beyan edilen katma değer vergisi tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil işlemine tabii tutulmuş, doğan iade hakkına karşın iade alınmayarak sonraki döneme devreden katma değer vergisi olarak gösterilmiş, ancak emtianın geri gelmesi üzerine ihracatın gerçekleşmediğinden bahisle, cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
İhracat istisnasından yararlanarak ihraç edilen emtianın Gümrük Kanununun 132 nci maddesinde belirtildiği şekilde yurda geri gelişi sırasında ihracatçı tarafından gümrük idaresine ödenmesi gereken katma değer vergisi ödenmemiş ve ödenmeyen bu vergi imalatçı tarafından haksız olarak indirim konusu yapılmıştır.
Oysa, katma değer vergisinin terkin ve iade işlemlerinin yerine getirilebilmesi için, Yasanın ve tebliğin yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca, söz konusu verginin ihracatçı tarafından gümrüğe ödendiği veya aynı miktarda teminat gösterildiğinin ihraç kaydıyla mal teslim eden tarafından tevsik edilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, geri gelen eşyaya ilişkin olarak gümrük idaresine ödenmediği halde imalatçı tarafından indirim konusu yapılması nedeniyle tarhiyata konu olan verginin kaldırılması yolundaki ısrar kararı hukuka uygun bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına 16.5.2003 gününde oybirliği ile karar verildi.