Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/519 E. , 2003/335 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2002/519
Karar No: 2003/335
Temyiz Eden: ...
Karşı Taraf: Vergi Dairesi Müdürlüğü - ...
İstemin Özeti: Nakliyecilik faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktığı, defter tutmadığı ve beyanname vermediğinden bahisle davacı adına 1.1.1995 tarihinden itibaren mükellefiyet tesis edilmiş ve 1998 yılı için resen kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; mükellefiyet tesisi yolundaki işlemin iptali ve cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı reddetmiştir.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 25.12.2001 günlü ve E:2001/3656, K:2001/4105 sayılı kararıyla; mahkeme kararının, davacı adına 1.1.1995 tarihinden itibaren mükellefiyet tesis edilmesi yolundaki işlemin iptaline yönelik istemin reddinde hukuka aykırılık olmadığı, davacının nakliyecilik faaliyetini terk ederek ... Kooperatifine ortak olmasından sonra, sahibi olduğu otobüs ile kooperatif tarafından taşımacılık faaliyeti yapıldığı, taşımacılık sırasında anlaşmalı matbaalara kooperatif adına bastırılan yolcu bileti, yolcu liste belgeleri ve faturaların kullanıldığı, hasılat, gider, hesaplanan ve indirilecek katma değer vergisinin kooperatif adına tasdik ettirilen defterlerde, otobüs plakaları itibarıyla izlendiği, katma değer vergisi beyannamelerinin kooperatif tarafından verildiği, uyuşmazlık konusu dönemde katma değer vergisi beyannamesini vermediğinin davacı nezdinde düzenlenen bir tutanakla saptandığı, bu durumda, taşımacılıkta kullanılan otobüse ilişkin olarak kooperatifce beyan edilen katma değer vergisi ile davacının beyan etmesi gereken katma değer vergisi arasında fark olup olmadığının belirlenmesi gerektiği, bu itibarla mahkemece, vergi dairesi müdürlüğü ve kooperatiften araştırma yapılmak suretiyle davacının sahibi olduğu otobüs ile yapılan nakliyecilik faaliyetiyle ilgili olarak eksik katma değer vergisi ödenip ödenmediği hususu belirlenerek karar verilmesi gerekirken davanın reddi yolunda verilen kararda yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle kararı, cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ... Kooperatifi hakkında yapılan incelemede; 9.3.1990 tarihinde kurulan kooperatifin başlangıçtaki amacının ortakların taşıma hizmetlerini pazarlamak ve bu hizmetlerle ilgili ihtiyaçlarını karşılamak olduğu, bu amacın aynı yıl içinde karayoluyla yolcu taşımacılığı yapmak şeklinde değiştirildiği, kooperatif ortağı olan davacının ana sözleşmede öngörülen şartlara uymadığı, nakliyecilik faaliyetinin kooperatif adı altında ortaklar tarafından yerine getirildiği, dolayısıyla işi bırakmış sayılmadıklarından bahisle kooperatif ortakları adına gelir ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edildiği ve tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, araç üzerindeki kullanıma ait bütün tasarrufları üzerinde saklı tutan davacının faaliyeti bağımsız yürüttüğü ve gelir vergisi mükellefi olmamak için kooperatif adı altında yasaya uygun olmayan bir takım vergisel avantajlar sağlamak amacıyla hareket ettiği, beyanname vermediğinin, katma değer vergisi ödemediğinin açık olduğu, bu durumda, kooperatif tarafından beyan edilip ödenen ve bu şekilde hazineye gelir kaydedilen vergilerin bir kısmının kooperatif üyesi sıfatıyla davacı tarafından ödenmiş olmasının, davacının mükellefiyetini etkilemeyeceği ve ödenmesi gereken vergi miktarını düşürmeyeceği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olarak tanımlandığı, bu işlerinden elde ettiği hasılatın davacı nezdinde tutulan 13.6.2000 tarihli tutanakla tespit edildiği, bu tutanağın 3 üncü maddesinde kooperatifin 1995, 1996, 1997 ve 1998 yılı yasal defter ve belgelerinin incelenmesinden söz konusu kooperatif ortaklarının hasılat ve giderlerinin otobüs plakaları itibarıyla düzenlendiğinin tespit edildiği belirtilerek buna ilişkin dökümanların yer aldığı tablonun tutanağa eklendiği, tutanakla tespitli hasılat miktarının dava konusu döneme ilişkin katma değer vergisinin matrahı olarak değerlendirilmesinin ve kendi adına mükellefiyet tesis ettirmemesi, kanuni defterleri tutmaması, indirilecek katma değer vergilerine ait vesikaların kendi adına düzenlenip kanuni defterlere kaydedilmemesi gibi yasal kurallara uymadığı açık olduğundan katma değer vergisi indirimlerinin dikkate alınmamasının yerinde olduğu, gerekçesiyle kararında direnmiştir.
Direnme kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve otobüsün kooperatif tarafından çalıştırıldığı, gelir ve gider belgelerinin kooperatif tarafından düzenlendiği, katma değer vergisi beyannamelerinin yine kooperatif tarafından verildiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: 3065 sayılı Yasa uyarınca katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi, gider belgelerinin varlığı halinde mümkün olup, uyuşmazlık konusu dönemde verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamesi kooperatif tarafından verildiğinden, davacı adına yeniden yapılacak tarhiyatın mükerrerliğe neden olacağı gözönüne alındığında temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Davacı hakkında 1.1.1995 tarihinden itibaren re'sen tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetine ilişkin işlemin iptali ile davacı adına 1995 yılı için re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen kusur ve ağır kusur cezasının kaldırılması talebiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesince verilen kararının mükellefiyet tesisine ilişkin hüküm fıkrasının tasdik eden ve cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmını bozan Danıştay 7 inci Dairesi kararına uymayarak ilk kararında ısrar eden ... Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir.
Uyuşmazlık, taşıyıcılar kooperatifinin ortağı olan davacının kooperatif adı altında çalıştırdığı aracı ile ticari kazanç elde etmesi sebebiyle 1995 yılı için re'sen salınan kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, 8'inci maddesinin 1/a bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisi mükellefi oldukları hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun 20 inci maddesinde teslim ve hizmet işlerinde matrahı bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olarak tanımlanmıştır. Karayoluyla yolcu taşımacılığı faaliyetini sahibi olduğu araçla yürüten davacının, bu işlerinden elde ettiği hasılat davacı nezdinde tutulan 13.6.2000 tarihli tutanakla tespit edilmiştir. Bu tutanağın 3 üncü maddesinde kooperatifin 1995, 1996, 1997 ve 1998 yılları kanuni defter ve belgelerin incelenmesinde söz konusu kooperatif ortaklarının hasılat ve giderlerinin otobüs plakaları itibariyle düzenlendiğinin tespit edildiği belirtilmiştir.
Davacı tarafından bu tablodaki hasılat miktarlarına itiraz edilmeyip, kendi adına mükellefiyet tesis edilmesi noktasında itirazda bulunulmuştur. Bu itibarla tutanakla tespit edilen hasılat miktarının davacının bu faaliyet sebebiyle elde ettiği hasılat olduğundan dava konusu döneme ilişkin katma değer vergisinin matrahı olarak değerlendirmesi yerindedir. Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda da katma değer vergisi matrahı belirlenirken tutanakla tespit edilen hasılat miktarının üzerinde bir matrah takdiri yapılmamış kooperatife ödenen aidatlar matrahtan mahsup edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ila 36 ıncı maddeleriyle getirilen düzenleme, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirme imkanı getirilmiş, ancak indirim imkanı indirilecek katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilme şartına bağlanmıştır.
Mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan mükellefler, bu teslim ve hizmetlerden yararlananlardan mal ve hizmet bedeli yanında katma değer vergisini de tahsil ederek beyanname vermek suretiyle öderler. İndirilecek katma değer vergisi ise mükellefin kendisine mal teslim ve hizmet ifasında bulunulması sebebiyle mal ve hizmet bedeli yanında ödediği katma değer vergisidir.
Ancak bu haklarının kullanılmasına ilişkin kanuni şartlara uymayan mükelleflerin, kendilerine yapılan mal teslimi ve hizmet ifası sebebiyle katma değer vergisi yüklendiği gerekçesiyle indirim hakkından faydalanması mümkün değildir.
Olayda davacının kendi adına mükellefiyet tesis ettirilmemesi, kanuni defterlerin tutulmaması indirilecek katma değer vergilerine ait vesikaların kendi adlarına olmaması ve kanuni defterlere kaydedilmemesi gibi kanuni şartlara uymadığı açık olduğundan, davalı idarece davacı adına tarhiyat yapılırken indirilebilir katma değer vergilerinin dikkate alınmaması yerindedir.
Davacının nakliyecilik faaliyetinde bulunmakta iken 31.12.1994 tarihinde bu faaliyetini terk ettiğine ilişkin işi bırakma bildiriminde bulunduğu, davacının ... Kooperatifi ile yaptığı sözleşme uyarınca, kooperatif yönetim kurulu kararıyla söz konusu otobüsün kooperatif tarafından çalıştırılmasına karar verildiği, kooperatif hakkında yapılan incelemede, 9.3.1990 tarihinde kurulan kooperatifin başlangıçtaki amacının ortakların taşıma hizmetlerini pazarlamak ve bu hizmetlerle ilgili ihtiyaçlarını karşılamak olduğu halde, bu amacının aynı yıl içinde karayoluyla yolcu taşımacılığı yapmak şeklinde değiştirildiği, kooperatif ana sözleşmesinin ortaklık şartları başlığını taşıyan 10 uncu maddesinin 3 üncü bendinde taşıyıcılığı bilfiil meslek edinmiş esnaf olmak şartının getirildiği, aynı maddede, üçüncü bentte öngörülen niteliğin, meslekle ilgili kuruluşlar ile vergi dairesinden sağlanacak belge ile isbat edileceğinin belirtildiği, ancak kooperatif ortağı olan davacının ana sözleşmede öngörülen şarta binaen taşımacılık işi ile ilgili mükellefiyet kaydının bulunması gerektiği halde bu niteliğe sahip olmadığı, kooperatif ana sözleşmesinde müspet gelir gider farkının % 15 inin yedek akçe ve % 1 inin tanıtım ve eğitim fonu olarak ayrılması öngörüldüğü halde kanun ve ana sözleşme hükümlerinin aksine yedek akçe ayrılmadığı, ristrun yani gelir-gider farkı dağıtımı yapılmadığı ve % 1 tanıtım fonu ayrılmadığı ve kayıtlarda gösterilmediği, muhasebe kayıtlarında kasa hesabı yerine ortaklara borçlar ve ortaklardan alacaklar hesaplarının kullanıldığı, gelir ve giderin otobüs plakaları itibariyle ortakların cari hesaplarına ayrı ayrı kaydedildiğinin tespit edildiği, bu durumda nakliyecilik faaliyetinin kooperatif adı altında ortaklar tarafından yerine getirildiği, dolayısıyla işi bırakmış sayılmadıklarından bahisle kooperatif ortakları adına gelir ve katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis edildiği ve dava konusu ağır kusur ve kusur cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, dava konusu mükellefiyet tesisine ilişkin işlemde kiralamadan bahsedilmiş olmasına rağmen davacı tarafından sahibi bulunduğu otobüsün kooperatife kiralanmadığı ve devredilmediği hususu gerek dava dilekçesinde, gerekse davalı idare savunmasında belirtilerek kabul edilmektedir.
Bu durumda kooperatifin taşımacılık faaliyeti yürüttüğünden de söz etmek mümkün değildir. Aksine araç üzerindeki kullanıma ait bütün tasarruflarını üzerinde saklı tutan davacının bağımsız olarak faaliyet yürüttüğünün kabulü gerekir. Nitekim kooperatif tarafından elde edildiği ileri sürülen gelir ve harcanan gider toplam olarak hesaplanıp aradaki farkın ortakların muameleleri oranında dağıtılması gerekirken, kanunun öngördüğü bu yöntem izlenmeyerek, otobüs plakaları itibariyle ortaklar için ayrı ayrı hesaplar tutulmuş, ortaklar adeta bağımsız olarak faaliyet yürütüyormuş gibi muhasebeleştirme yapılmış, kooperatif bu noktada, ortakların gelir gider dağılımını takip eden bir hareket tarzı izlemiştir. Bunun doğal sonucu olarak da, kooperatif kanunen ve ana sözleşme gereğince yerine getirmesi gereken, yedek akçe ve tanıtım fonu ayrılması gibi zorunlulukları yerine getirmemiştir. .Bununla birlikte zaten, ortakların taşıyıcılığı bilfiil meslek edinmiş esnaf olmaları ve bunu vergi dairesinden sağlayacakları belge ile kanıtlamaları ana sözleşmede öngörülen bir zorunluluktur. Kooperatif ile ortaklar arasında otobüslerin kooperatif tarafından çalıştırılmasına yönelik sözleşme yapılması, yolcu taşıma yetki belgesi, yolcu bileti ve diğer gelir-gider belgelerinin kooperatif adına düzenlenmiş olması olayın gerçek mahiyetini değiştirici nitelikte değildir.
Davacının gelir vergisi mükellefiyeti olmamak ve kooperatif adı altında bazı vergi avantajları sağlamak amacıyla hareket ettiği ve bu şekilde kendi adına beyanname vermediği ve katma değer vergisi ödemediği anlaşılmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu gereğince kooperatif tarafından ödenmiş olan vergilerin davacının ödemesi gereken vergiye mahsubu mümkün değildir. Kooperatif adı altında beyan edilip ödenen ve bu şekilde hazineye gelir kaydedilen vergilerin bir kısmının kooperatif üyesi sıfatıyla davacı tarafından ödenmiş olması davacının kendi adına mükellefiyeti sebebiyle ödenmesi gereken vergi miktarını düşürmesi mümkün bulunmamaktadır. Kooperatif tarafından beyan edilen katma değer vergisi ile davacı ve diğer ortakların ödemesi gereken toplam katma değer vergisi arasındaki farkı doğuran kooperatif tarafından ödenecek katma değer vergisi beyan edilip ödenirken indirilecek katma değerin hesaplanan katma değer vergisinden düşülmesi, buna karşılık davacı tarafından kanuni şartlar yerine getirilmediğinden indirilecek katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden düşülmesi imkanı kanunen bulunmamakta dolayısıyla kooperatif tarafından ödenen vergilerle davacı tarafından ödenmesi gereken vergiler arasında hukuki bağ mevcut değildir.
Bu durumda, davacı adına salınan 1995 yılına ilişkin katma değer vergisi ve kesilen kusur ve ağır kusur cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatı tasdik eden ... Vergi Mahkemesi ısrar kararı yerinde bulunmaktadır.
Açıklanan sebeplerle hukuki mesnedi bulunmayan temyiz talebinin reddi ile ... Vergi Mahkemesi ısrar kararının tasdiki gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak 1998 dönemi için salınan kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 8 inci maddesinin (a) bendinde de, katma değer vergisi mükellefinin, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işlemi yapanlar olduğu kurala bağlanmıştır.
Olayda, taşımacılık faaliyetinde bulunan ancak bu faaliyetini 31.12.1994 tarihi itibariyla bırakarak mükellefiyet kaydını sildiren davacının, ... Kooperatifine ortak olduktan sonra sahibi olduğu otobüsle kooperatifin belirlediği sıra ve saatler içinde taşımacılık faaliyeti yaptığı, bu faaliyet sırasında anlaşmalı matbaalara kooperatif adına bastırılan yolcu bileti, yolcu listeleri ve faturaların kullanıldığı, hasılat ve gider hesapları ve indirilebilir katma değer vergisinin, kooperatif adına tasdik ettirilen defterlerde otobüs plakalarına göre ayrı ayrı izlendiği ve katma değer vergisi beyannamelerinin kooperatif adına ve kooperatif tarafından verildiği davacı nezdinde düzenlenen tutanakla tespit edilmiş ve taşımacılığın kooperatif tarafından değil ortakları tarafından yerine getirildiğinden bahisle davacı adına, 1.1.1995 tarihinden itibaren mükellefiyet tesis edilerek cezalı katma değer vergisi salındığı anlaşılmıştır.
Taşımacılık faaliyetini kooperatif bünyesinde yapan davacının, bu faaliyeti kendi adına gerçekleştirmiş olması karşısında, katma değer vergisinin mükellefi olduğu yukarıda açıklanan yasa kuralı gereğidir. Ancak, kooperatif tarafından beyan edilen katma değer vergisi ile mükellef tarafından beyan edilmesi gereken katma değer vergisi arasında fark olup olmadığının tespiti zorunludur,
Mahkemece, ilgili vergi dairesi müdürlüğü ve kooperatif nezdinde araştırma yapılarak, davacının ihtilaflı dönemde sahibi olduğu otobüsle yapılan nakliyecilik faaliyeti ile ilgili olarak eksik katma değer vergisi ödenip ödenmediği tespit edildikten sonra hasıl olacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken davanın reddi yolunda verilen karar hukuka aykırı bulunmuştur.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına 13.6.2003 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Davacının paydaşı bulunduğu kooperatifin kayıtlarını otobüs plakalarına göre düzenlediği, her paydaşa ait aracın hasılat ve giderlerinin, bu kayıtları yardımıyla saptanabildiği tartışmasızdır.
Katma değer vergisi yükümlülerinin teslim ettikleri emtia ve ifa ettikleri hizmetler nedeniyle yüklendikleri vergiyi hesapladıkları vergiden indirebilmesi, sistemin özelliğine ve vergi yükünün nihai tüketicide kalması amacına dayanmaktadır. Her ne kadar, indirimin yapılabilmesi, yüklenilen verginin belgede ayrıca gösterilmesi ve defterlere kaydı koşuluna bağlanmış ve olayda vergilendirme kooperatif kayıtlarında her paydaşa ait aracın plaka sayısına göre bu kayıtlardan belirlenen hasılat üzerinden yapılmış olmasına karşın, bu tutarın hasılat kabulünde hukuka aykırılık görülmemişken, yüklenilen verginin indirimi yönünden aynı kayıtların yetersiz görülmesi, yasa yapıcının amacına da aykırı olarak sözü edilen yükün davacı üzerinde kalmasına yol açacaktır. Esasen kooperatif adına düzenlenen belgelerde verginin ayrıca gösterildiği ve belgelerin kooperatif defterlerine kaydedildiğinde tartışma da bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi kararı davacı tarafından yapılan taşıma nedeniyle eksik katma değer vergisi ödenip ödenmediği belirlenmek ve sonucuna göre karar verilmek üzere bozulduğuna göre yüklenilen verginin indirim konusu yapılıp yapılamayacağının da biçimsel koşul aranmaksızın araştırılması ve sonucuna göre karar verilmek üzere kararın, yüklenilen verginin indirilmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın bu yönden reddine ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
X X - K A R Ş I O Y
Dosyanın incelenmesinden, davacının ortak olduğu kooperatifin belirlediği sıra ve saatler içinde taşımacılık faaliyetinde bulunduğu, taşımacılık sırasında kooperatif adına basılan yolcu bileti, yolcu listeleri ve faturaların kullanıldığı, hasılat ve gider hesapları ve indirilebilir katma değer vergisinin kooperatif adına tasdik ettirilen defterlerde otobüs plakalarına göre ayrı ayrı izlendiği ve katma değer vergisi beyannamelerinin kooperatif tarafından verildiği, davacının bu hesap haraketleri dışında kooperatiften habersiz başkaca bir taşımacılık işi yaptığına ilişkin idarenin herhangi bir tesbiti bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda davacının taşımacılık faaliyeti nedeniyle eksik katma değer vergisi ödendiğine dair bir tesbit bulunmadığı gibi kooperatif tarafından ödenen verginin bir kere de davacıdan istenmesi, ortada herhangi bir vergi kaybı bulunmaması nedeniyle mükerrerliğe neden olacağından tarhiyatın terkini gerekirken, davayı reddeden mahkeme kararında isabet bulunmadığı gerekçesiyle ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile kararın gerekçesine katılmıyorum.