Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/592 E. , 2003/333 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2002/592
Karar No: 2003/333
Temyiz Eden: Vergi Dairesi Müdürlüğü - ...
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: Davacının içeriği itibarıyla yanıltıcı belgelerle haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan bahisle, adına 1995 yılının Eylül dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ...,K: ... sayılı kararıyla tarhiyatı kaldırmıştır.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 2.4.2002 günlü ve E:2000/8568,K:2002/1380 sayılı kararıyla; aynı döneme ilişkin olsa dahi, uzlaşmaya varılan verginin dayandığı maddi ve hukuki nedenlerden başka bir nedenin ortaya çıkması durumunda, idarenin vergi Kanunları ile kendisine tanınan inceleme yetkisini her zaman kullanabilme ve vergilendirilmemiş bir işlem veya gelirin tespiti halinde, yeni bir tarhiyat yapabilme olanağına sahip olduğu, olayda, davacı şirketin 1995 yılı hesaplarının 1996 yılında incelenmesi sonucu tarh edilen ve uzlaşma konusu yapılan katma değer vergisinin nedeninin, davacının bir kısım satışları için belge düzenlememek suretiyle hasılatını gizlediği ve bu yolla katma değer vergisi matrahını azalttığı yolundaki tespitler olduğu, aynı yılın Eylül dönemi için resen yapılan ve bu davaya konu olan tarhiyatın, davacı şirketin, gerçeğe aykırı fatura kullanmak suretiyle, haksız yere katma değer vergisi indiriminden yararlandığına dair tespitlere dayalı bulunduğu, dolayısıyla, daha önce üzerinde uzlaşmaya varılan vergi matrahının değiştirilmesi sonucunu yaratmayan dava konusu tarhiyatla, uzlaşılan ilk tarhiyatın nedenlerinde ayniyet mevcut olmadığı, bu itibarla, aynı döneme ilişkin olmakla birlikte, uzlaşılan vergi ve ceza ile farklı nedenlere dayanan tarh ve ceza kesme işlemini konu edinen bu davada, işin esasının incelenmesi gerektiği, gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ...,K: ... sayılı kararıyla; Kanunun gerekçesinde, uzlaşmadan amacın; vergi uyuşmazlıklarının süratle halli ve böylece mükelleflerin tereddütlerinin bir an önce giderilmesinin sağlanması, mükellefle idare arasında vergi yönünden ortaya çıkan ihtilalafların yine kendi aralarında görüşülerek yargıya gitmeden çözüme bağlanması olduğunun belirtildiği, uzlaşma ile yükümlünün salınan vergi ve kesilen ceza hakkında uyuşmazlık yaratamayacağı kabul edildiğine ve bu konuda açık kanun hükmü nedeniyle herhangi bir tereddüt bulunmadığına göre bu uzlaşmada taraf olan idarenin dönem vergisi üzerinde uzlaşıldıktan sonra aynı dönem hakkında inceleme yaparak yeniden tarhiyata gitmesinin uzlaşma müessesi ile sağlanmak istenen amaca aykırı düşeceği, hesap uzmanınca düzenlenen ilk rapora göre yapılan tarhiyatın resen tarhına ilişkin kısmının dayandığı sebebin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin 4 numaralı bendinde açıklaması yapılan yasal defter kayıtları ve bunlara ilişkin belgelerin "ihticaca salih olmama" hali olduğu, 1995 yılı için davacının buğday alış belgelerine göre belirlenen buğday maliyeti, üretimin gerçekleştirilebilmesi için yeterli görülmeyerek randıman incelemesi sonucunda artırılmak suretiyle yeniden hesaplandığı, olması gereken buğday maliyeti bulunarak bu maliyet konusunda tarafların uzlaşmaya vardıkları, bundan sonra, buğday alışına ilişkin iki adet faturanın yanıltıcı olduğundan bahisle buğday alışlarının tekrar incelemeye konu yapılması ve uzlaşılan buğday maliyetinin kabul edilmemesi sonucunu doğuracak şekilde işlem tesisi yoluna gidilmesi ve tarhiyat yapılması, uzlaşmayla sağlanmak istenilen amaca aykırı düşeceği, bu durumda, aynı dönem için yeniden ve aynı hukuki sebebe dayanılarak vergi incelemesi yoluyla iki adet sahte faturanın davacı tarafından kullanılması ve bu nedenle defter ve belgelerinin ihticaca salih bulunmaması neden gösterilerek, bu faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yeniden tarhiyat yapılmasının mümkün bulunmadığı, aksi halde mükelleflerin aynı dönem için sürekli olarak vergi incelemesi tehdidi altında bulundurulmaları durumunun söz konusu olacağı, bu itibarla gerek anılan yasa hükümleri gerekse 2.7.1985 günlü, E:1985/5, K:1985/4 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararı karşısında yapılan dava konusu tarhiyatta ve kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi idaresince temyiz edilmiş ve uzlaşma konusu tarhiyatın başka bir nedene dayalı olduğu, tarhiyat üzerinde uzlaşılmış olmasının başka bir inceleme yapılmasına engel olamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Mükellef adına yapılan tarhiyat hakkında uzlaşılmış olması aynı dönemde farklı bir nedenle yeniden tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmeyip, olayda da uzlaşılan tarhiyatın dayanağı nedenle dava konusu tarhiyatın nedeni farklı olduğundan, davacı adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın esasının incelenmesi gereklidir.
Bu nedenle temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Un imalatı ve satışı ile iştigal eden mükellef şirketin 1995 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen 13.09.1996 tarihli rapora istinaden salınan katma değer vergisi ve kesilen ağır kusur ve kusur cezaları üzerinde uzlaşıldıktan sonra, aynı yıl için yeniden yapılan sınırlı vergi incelemesinde, sahte faturalar temin edildiği ve bu faturalardaki katma değer vergisinin haksız yere indirim konusu yapıldığının tespit edildiğinden bahisle 1995/9 dönemi için re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi aleyhine açılan dava üzerine ilk vergi incelemesi sonucu yapılan tarhiyat üzerinde taraflarca uzlaşmaya varılmış olmasının, sadece tarhiyat işlemi hakkında değil, tarhiyatın maddi veya hukuki sebepleri hakkında da uzlaşmaya varıldığı biçiminde anlaşılması ve kabul edilmesi gerektiği, bu duruma göre de, aynı durum için, aynı hukuki sebebe dayanılarak yeniden tarhiyat yapılmasının mümkün bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyatı terkin eden ... Vergi Mahkemesi kararını daha önce üzerinde uzlaşmaya varılan vergi matrahını değiştirmeyen dava konusu tarhiyatla, uzlaşılan ilk tarhiyatın nedenlerinde ayniyetin mevcut olmadığı, bu itibarla, aynı döneme ilişkin olmakla birlikte, uzlaşılan vergi ve ceza ile farklı sebeplere dayanan tarh ve ceza kesme işlemini konu edinen bu davada, işin esasının incelenmesi gerekirken, davaya konu işlemin iptali yolundaki Mahkeme kararında isabet görülmediği gerekçesiyle bozan, Danıştay 7 inci Dairesi kararına uymayarak ilk kararında ısrar eden ...Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir.
Uyuşmazlık, davacı şirketin 1995 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen 13.9.1996 tarihli rapora istinaden salınan katma değer vergisi ve kesilen ağır kusur ve kusur cezaları üzerinde uzlaşıldıktan sonra, aynı yıl için yeniden yapılan sınırlı vergi incelemesinde, sahte faturalar temin edildiği ve bu faturalardaki katma değer vergisinin haksız yere indirim konusu yapıldığının tespit edildiğinden bahisle 1995/9 dönemi için re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinden doğmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 205 sayılı Kanunla eklenen "Uzlaşma Komisyonu Muamelelerinin Kesinliği" başlıklı ek 6 ncı maddesinde, uzlaşma komisyonlarının ek 5 inci maddeye göre tutacakları uzlaşma tutanaklarının kesin olup, gereğinin Vergi dairesince derhal yerine getirileceği, mükellef veya adına ceza kesilenin, üzerinden uzlaşılan veya tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamayacağı ve hiçbir mercie şikayette bulunamayacağı, ek 7 nci maddesinde de süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabının uzlaşma istediği veya ceza için ancak uzlaşmanın vaki olmaması halinde dava açma yoluna gidilebileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre "uzlaşma", vergilemeden dolayı mükellef ile vergi idaresi arasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların barışçı yollarla taraflar arasında uzlaşılarak kesin olarak çözümlendirilmesini ifade etmektedir. Kanunun gerekçesinde, uzlaşmadan amacın; vergi uyuşmazlıklarının süratle halli ve böylece mükelleflerin tereddütlerinin bir an önce giderilmesi suretiyle onların huzara kavuşmalarının sağlanması, mükellefle idare arasında vergi yönünde ortaya çıkan ihtilafların yine kendi aralarında görüşülerek yargıya gitmeden çözüme bağlanması oludğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun bu amacı gözönünde tutulduğunda, vergi incelemesi yoluyla tarh ve tahakkuk ettirilen vergi ve buna ilişkin olarak kesilen ceza üzerinde yapılan uzlaşma sadece salınan vergi ve cezayı değil, bunun maddi ve hukuki dayanaklarını da kapsar. Anlaşmazlığı da tümüyle kesin olarak ortadan kaldırır. Uzlaşma ile mükellefe salınan vergi ve kesilen ceza hakkında yeniden uyuşmazlık çıkarılmayacağı kabul edildiğine ve bu konuda açık kanun hükmü sebebiyle herhangi bir tereddüt bulunmadığına göre bu uzlaşmada taraf olan idarenin dönem vergisi üzerinde uzlaşıldıktan sora aynı dönem hakkında inceleme yaparak yeniden tarhiyata gitmesi mümkün değildir.
Nitekim Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 2.7.1985 gün ve Esas No:1985/5, Karar No:1985/4 sayılı kararı da bu şekildedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin kurumlar vergisi yönünden 1995 yılı defter ve belgelerinin hesap uzmanı tarafından incelenmesi sonucunda, 13.9.1996 tarihli raporun düzenlendiği, bu raporda, imalat defterinin tutulmadığı, 1995 yılında belgesiz olarak buğday alındığı, bu buğdaydan malul un ve tali mamul üretildiği, üretilen bu mamullerin belge düzenlenmeksizin satıldığı, bu satışlardan elde edilen satış hasılatlarının herhangi bir şekilde kanuni defterlere yansıtılmadığı sebebiyle davacının 1995 yılı defter ve belgelerinin ihticaca salih bulunmadığının belirtildiği ve bu duumun re'sen takdir sebebi olarak kabul edildiği, yine hesap uzmanınca davacı şirketin belgeli olarak aldığı buğday maliyetinin, üretimin gerçekleştirilebilmesi için yeterli görülmeyerek, randıman incelemesi yoluyla olması gereken buğday maliyetinin hesaplandığı ve 1995 yılında satış faturası düzenlenmeksizin gerçekleştirildiği ve kanuni defterlerine intikal ettirmediği belirtilen satış hasılatının bulunduğu, anlaşılmaktadır. Davacı şirketin aynı yıl hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda hesap uzmanınca düzenlenen aynı tarihli ikinci raporda ise söz konusu tahsilat farkının aylar itibariyle belirlendiği ve bu satış hasılat farkının re'sen katma değer vergisi matrah farkı olarak kabul edildiği, ayrıca davacı şirket tarafından satın alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bir kısım şirket ortaklarının ikametgahlarında kullandıkları kömür alımına ilişkin ödenen katma değer vergisinin tamamının yersiz olarak indirime tabi tutulduğunun belirtildiği ve ziyaa uğratılan katma değer vergisinin matrah farkından kaynaklanan bölümü ile yersiz vergi indiriminden kaynaklanan bölümünün ayrı ayrı hesaplandığı, katma değer vergisine ililşkin bu rapora dayanılarak 213 sayılı Vergi Usul kanununun 30 uncu maddesinin 4 üncü bendine göre re'sen ve aynı Kanunun 29 ncu maddesine göre de ikmalen salınan katma değer vergisi ile kesilen ağır kusur ve kusur cezaları üzerinden uzlaşmaya varıldığı, ancak daha sonra davacı şirketin aynı yıl hesap ve işlemlerinin vergi denetmenince ve yeniden sınırlı olarak incelenmesi sonucunda düzenlenen 2.10.1998 tatihli raporda, davacı şirket tarafından kayıtlarına intikal ettirilen buğday alışlarına ilişkin iki adet faturanın sahte olduğu ve faturalardaki katma değer vergisinin haksız yere indirim konusu yapıldığından bahisle aynı hukuki sebebe dayanılarak dava konusu kaçakçılık cezalı tarhiyata gidildiği anlaşılmıştır.
Hesap uzmanınca düzenlenen rapora göre yapılan tarhiyatın re'sen tarhina ilişkin kısmının dayandığı sebep, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin 4 numaralı bendinde açıklaması yapılan yasal defter kayıtları ve bunlara ilişkin belgelerin "ihticaca salih olmama" halidir. Bu hukuki sebep dolayısıyla davacının kanuni defter kayıtları ve bunlara ilişkin belgelere ispat edici delil olarak itibar edilmemek suretiyle, davacının hasılatı, giderleri katma değer vergisi matrahı, indirilecek ve ödenecek katma değer vergisi yeniden tespit ve takdir edilmiştir. İnceleme raporuna göre anılan hukuki sebebe dayanılarak, yapılan katma değer vergisi tarhiyatı üzerinde taraflarca uzlaşmaya varılmış olmasının sadece tarhiyat işlemi hakkında değil, tarhiyatın maddi ve hukuki sebepleri hakkında da uzlaşmaya varıldığı biçiminde kabul edilmesi gerekir. Olayda, hesap uzmanı tarafından düzenlenen raporda, 1995 yılı için davacının buğday alış belgelerine göre belirlenen buğday maliyeti, üretimin gerçekleştirilebilmesi için yeterli görülmeyerek randıman incelemesi sonucunda artırılmak suretiyle yeniden hesaplanmış, olması gereken buğday maliyeti bulunmuş ve bu maliyet konusunda da taraflar uzlaşmaya varmışlardır. Buğday maliyeti konusunda uzlaşmaya varıldıktan sonra, buğday alışına ilişkin iki adet faturanın sahte olduğundan bahisle buğday alışlarının tekrar incelemeye konu yapılması ve uzlaşılan buğday maliyetinin kabul edilmemesi sonucunu doğuracak şekilde işlem tesisi yoluna gidilmesi ve tarhiyat yapılması, uzlalşmayı geçersiz saymak olur. Bu durumda aynı dönem için yeniden ve aynı hukuki sebebe dayanılarak vergi incelemesi yoluyla iki adet sahte faturanın davacı tarafından kullanıldığı ve bu sebeple defter ve belgelerinin ihticaca salih bulunmaması sebep gösterilerek, bu faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yeniden tarhiyata gidilmesi mümkün bulunmamaktadır. İhtilaflı dönem vergisi üzerinde uzlaşıldıktan sonra yeniden tarhiyata gidilebileceğinin kabulü halinde, uzlaşma hükümleri geçerliliğinin bulunmadığının kabulü gerekir.
Açıklanan sebeplerle ... Vergi Mahkemesi kararı 213 sayılı Vergi Usul kanunu'nun ek 6 ncı maddesi amir hükmüne uygun bulunduğundan hukuki mesnedi bulunmayan temyiz talebinin reddi ile ... Vergi Mahkemesi ısrar kararının tasdiki gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Yükümlünün içeriği itibarıyla yanıltıcı belgelerde yer alan katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Uzlaşma müessesesi, 205 sayılı Yasanın 22 nci maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen ek maddelerle düzenlenmiştir. Yasanın gerekçesinde, uzlaşmadan amacın, vergi uyuşmazlıklarının süratle halli ve böylece mükelleflerin tereddütlerinin biran önce giderilmesi suretiyle onların huzura kavuşmalarının sağlanması, mükellefle idare arasında vergi yönünden ortaya çıkan ihtilafların yine kendi aralarında görüşülerek çözüme bağlanması olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 205 sayılı Kanunun 22 nci maddesiyle eklenen Üçüncü Bölümün "Uzlaşma Komisyonu Muamelelerinin Kesinliği" başlıklı Ek 6 ncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, uzlaşma komisyonlarının Ek 5 inci maddeye göre tutacakları uzlaşma tutanaklarının kesin olduğu, gereğinin vergi dairesince derhal yerine getirileceği, mükellef veya adına ceza kesilenin, üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamayacağı ve hiç bir mercie şikayette bulunamayacağı öngörülmüştür.
Uzlaşma sonucu taraflar arasında düzenlenen uzlaşma tutanağı her iki taraf için de uzlaşma tutanağında tespit edilen hususlar ile sınırlı olarak bağlayıcı bir sözleşme niteliğindedir. Uzlaşma, uzlaşmaya konu matrahla ilgili anlaşmazlığı tümüyle ortadan kaldıracağı için yukarıda açıklanan maddede de öngörüldüğü üzere uzlaşmada taraf olan idare, söz konusu matrahın miktarı konusunda uyuşmazlık yaratamayacaktır.
Ancak bu hususun, aynı dönem için olsa dahi, uzlaşmaya varılan verginin maddi ve hukuki dayanaklarından farklı bir nedenin ortaya çıkması halinde idarenin inceleme yetkisini ortadan kaldırdığı düşünülemez.
İdare, her zaman, vergi kanunları ile kendisine tanınan inceleme yetkisini kullanabilme ve vergilendirilmemiş bir işlem veya gelirin tespiti durumunda yeni bir tarhiyat yapma olanağına sahip bulunmaktadır.
Olayda, un imalatı ile uğraşan davacı kurumun 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda bir kısım satışlar için belge düzenlememek suretiyle hasılatın gizlenerek katma değer vergisi matrahının azaltılması, ayrıca, amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin katma değer vergisi ile, şirket ortaklarının ikametgahlarında kullanılmak üzere alınan kömüre ait katma değer vergisinin haksız indirime konu edilmesi nedeniyle yapılan tarhiyat hakkında uzlaşılmasından sonra, davacı kurumun, aynı yılın Eylül döneminde içeriği itibarıyla yanıltıcı nitelikte fatura kullanmak suretiyle haksız yere katma değer vergisi indiriminden yararlandığı yolundaki tespitlere dayalı olarak, faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimi kabul edilmeyerek adına cezalı katma değer vergisi salınması üzerine bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Aynı döneme ilişkin olmakla birlikte, daha önce uzlaşılan vergi ve ceza ile farklı maddi ve hukuki nedenlere dayanan tarhiyata konu olan bu davada, işin esasının incelenmesi gerekirken, aynı dönem için yeniden inceleme ve vergilendirme işlemi yapılamayacağı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına 13.6.2003 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddalar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.