Vergi Dava Daireleri Kurulu 2003/369 E. , 2004/50 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2003/369
Karar No: 2004/50
Temyiz Eden Taraflar: 1-...
Vekili: ...
2-Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Davacının, 1996, 1997 ve 1998 yılı işlemleri incelenen ... Şirketler Grubunu vergi kaçırmaya teşvik ettiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 346 ncı maddesi uyarınca adına kaçakçılık cezası kesilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, davacı adına kaçakçılığa teşvik fiilinden dolayı değil, kaçakçılığa yardım fiilinden dolayı ceza kesilmesi gerektiğinden bahisle, cezanın fazlasının kaldırılmasına karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 27.11.2002 günlü ve E:2001/4356, K:2002/3684 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununda düzenlenen kaçakçılığa teşvik ve kaçakçılığa yardım suçları, tanımlarından da anlaşılacağı üzere, ayrı fiillerden kaynaklanan suçlar olup, bunlar için kesilen cezaların, vergi aslına bağlı olarak vergi kaybı sonucu kesilen ve aynı fiilden kaynaklanan kusur, ağır kusur ve kaçakçılık cezaları gibi birbirine çevrilebilecek türden cezalar olmadığı, kaçakçılığa teşvik suçunda; azmettiren, asli failde suç işleme düşüncesini oluşturan ve bu suça manevi asli fail olarak iştirak eden kişi olduğundan, vergi kaçıran mükellefe uygulanacak ceza ile cezalandırılmasının öngörüldüğü, kaçakçılığa yardım suçunda ise, kanunda suç sayılan bir eylemin işlenip tamamlanmasını kolaylaştırmak fiili ve asli failde önceden var olan suç işleme niyetinin uygulamaya konulmasını kolaylaştıran maddi koşulların temininin söz konusu olduğu, bu fiilde yardım eden, fer'i fail durumunda bulunduğundan, kanunda asli faile uygulanacak cezanın dörtte birinin kesileceği veya hükmolunacağının belirtildiği, Vergi Usul Kanununun 365 inci maddesinde; vergi cezalarının, kesilmelerini gerektiren olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği ifade edildiğinden, ceza kesme yetkisinin vergi dairesine ait olduğu, mahkemenin yerindelik denetimi yapmak suretiyle idarenin yerine geçerek tamamen farklı bir eylem nedeniyle uygulanabilecek yeni bir ceza ihdas etmesinde yasaya uygunluk bulunmadığından, kaçakçılığa teşvik cezasını, kaçakçılığa yardım cezasına çeviren mahkeme kararında isabet görülmediği gerekçesiyle yükümlü temyiz istemini kabul ederek kararı bozmuş, vergi idaresi temyiz istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, davacının ... Şirketlerini kaçakçılık yapmaya azmettirip azmettirmediğine ilişkin olduğu, kredi sözleşmeleri ile ... Anonim Şirketi ve ...'nun vergisel avantaj sağlamadığı, davacının, ... Anonim Şirketinin hisselerinin aynı bankadan çekilen krediler ile satın alınması işlemini gizlemek maksadıyla, ... Grubu Şirketleri adına kredi verilmesini sağladığı anlaşılmakta ise de, bu kredilere ait faiz giderleri ile kur farklarının söz konusu şirketlerce vergi matrahlarından indirilmesi yönünde herhangi bir teşvikinin bulunmadığı, anılan şirketlerin kaçakçılık suçu işlemeleri kararını davacının verdirttiğine dair somut bir tespit veya ifade de olmadığından, davacının söz konusu şirketleri kaçakçılığa azmettirmediği, ancak, ödediği krediler ve faizlere ilişkin banka makbuzları ... Grubu Şirketleri adına düzenlendiğinden ve basiretli bir iş adamı gibi davranması gereken davacının, bu şirketler tarafından kredilere ilişkin faiz giderleri ile kur farklarının yasal defterlere gider yazılabileceğini bildiğinin kabulü gerekeceğinden, bu şirketlerce işlenen kaçakçılık suçuna yardım ettiği sonucuna varıldığı, nitekim, ... Anonim Şirketi'nin, kredi verilmiş gibi göstererek oluşan faiz ve kur farklarının ... Şirketler Grubunca gider kaydı yazılması suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesine, dolayısıyla kaçakçılık fiilinin işlenmesine yardım ettiği gerekçesiyle, 213 sayılı Kanunun 347/1 inci maddesi uyarınca banka adına kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davada, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 31.1.2003 tarih ve E:2002/422, K:2003/11 sayılı kararıyla da, bankanın vermiş olduğu kredinin gerçek anlamda bir ticari kredi niteliği bulunmadığı halde, bu amaçla verilmiş gibi gösterildiği ve söz konusu kredi nedeniyle grup şirketlerinin ödemiş göründükleri faiz ve kur farkının dönem matrahından indirilmesi sonucu, kaçakçılık suçunun oluşmasına yardımda bulunduğu hususunun kesinleştiği, bu durumda, ... Şirketler Grubunun kaçakçılık suçunun işlenmesine fiili ile yardımda bulunduğu sonucuna varılan davacı adına kaçakçılığı teşvik ettiği iddiasıyla misli tutarında kaçakçılık cezası kesilmesinde yasal isabet bulunmadığından, fiilin kaçakçılığa yardım olarak değerlendirilerek, cezanın yardım için öngörülen tutarı aşan kısmının kaldırılması gerektiği, gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı taraflarca temyiz edilmiş, yükümlü olayda, teşvikten söz etmenin mümkün olmadığını, vergi dairesi ise, cezanın yerinde olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: Taraflar temyiz isteminin reddi gerektiğini ileri sürmüşlerdir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Vergi idaresinin, vergi mahkemesi kararının temyizen bozulması istemiyle yaptığı başvuru Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş olup bu karara karşı karar düzeltme yoluna başvurulmadığından söz konusu karar vergi dairesi yönünden kesinleşmiştir. Diğer yan aleyhine kararın varlığı kesinleşen hükmün yeniden incelenmesine olanak vermeyeceğinden vergi dairesi temyiz isteminin incelenmesi mümkün değildir.
Yükümlü temyiz isteminin ise kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararındaki esaslar uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Davacı adına 1996 -1997 ve 1998 yıllarına ilişkin düzenlenen inceleme raporuna göre kesilen cezanın değişiklikle onanması yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına dair Danıştay Dördüncü Dairesi kararına karşı Vergi Mahkemesi ilk kararında ısrar etmiş ise de, Danıştay Dördüncü Dairesinin 27.11.2002 günlü ve E:2001/4366, K:2002/3684 sayılı bozma kararının dayandığı gerekçe karşısında temyiz isteminin kabulü ile, Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacının, ... Şirketler Grubunu vergi kaçırmaya azmettirdiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 346 ncı maddesi uyarınca kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davada, fiilin yardım niteliği taşıdığı gerekçesiyle, cezanın fazlasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Vergi mahkemesinin ilk kararının, olayın kaçakçılığa yardım olarak nitelendirilerek, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda bu fiil için öngörülen cezanın kesilmesi gerektiği gerekçesiyle kesilen ceza tutarının azaltılması yolundaki hüküm fıkrasına karşı, vergi dairesi müdürlüğünce yapılan temyiz başvurusu, Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş, kararın bu hüküm fıkrası vergi dairesi yönünden kesinleşmiştir. Aynı kararın diğer taraf aleyhine olan hüküm fıkrasının bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığı, vergi dairesi müdürlüğü yönünden kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına olanak vermez.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan "teşvik" başlıklı 346 ncı maddesinde; bir mükellef veya vergi sorumlusunu kaçakçılık yapmaya azmettirenlere, işlenen fiiller için mükellefe veya sorumluya uygulanacak cezanın aynen uygulanacağı, 347 nci maddesinin 1 inci fıkrasında da, kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde, bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte birinin kesileceği veya hükmedileceği, kurala bağlanmıştır.
Kaçakçılığa azmettirme ve kaçakçılığa yardım fiilleri birbirlerinden farklı nitelikte fiillerdir. Kaçakçılığa azmettirmede, azmettiren, mükellef veya vergi sorumlusunun iradesi üzerinde tesir ederek onu kaçakçılık yapmaya karar verdirmek suretiyle suça manevi asli fail olarak katılmakta, kaçakçılığa yardımda ise, kaçakçılık olduğu bilinen bir fiilin işlenip tamamlanması, bundan ayrı bir menfaat gözetmeden kolaylaştırılmak suretiyle yardım eden feri fail durumunda bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, ... Şirketler Grubunun ... Anonim Şirketinden almış göründüğü kredinin gerçek olmadığı, bu şirketlerin faiz ve kur farkı ödemesinde bulunmadığından bahisle bu ödemeler gider kabul edilmemiş ve şirketler adına kurumlar vergisi salınıp kaçakçılık cezası kesilmiştir. Davacı adına da, ... Şirketler Gurubunu vergi kaçırmaya teşvik ettiğinden bahisle, Vergi Usul Kanununun 346 ncı maddesi uyarınca kaçakçılık cezası kesilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 346 ve 347 nci maddelerinde düzenlenen kaçakçılığa azmettirme ve kaçakçılığa yardım fiilleri için kesilecek cezalar, vergi aslına bağlı olarak vergi kaybı nedeniyle kesilen ve aynı fiilden kaynaklanan kusur, ağır kusur ve kaçakçılık cezaları gibi birbirine çevrilebilecek türden cezalar değildir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanunun 365 inci maddesi uyarınca, ceza kesme yetkisi vergi dairelerine ait olup, kesilen cezaların kaldırılması için açılan davada, mahkemenin, idarenin yerine geçerek, farklı eylem nedeniyle uygulanabilecek başka bir cezaya hükmetmesi, hukuka uygun olmadığından, yazılı gerekçeyle verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Bu nedenlerle, vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri konusunda ayrıca hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 7.5.2004 gününde, vergi dairesi müdürlüğü temyiz istemi yönünden oybirliği, yükümlü temyiz istemi yönünden oyçokluğu ile karar verildi.
X- K A R Ş I O Y
Yükümlünün temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, kararın yükümlünün temyiz isteminin kabulü yolundaki hüküm fıkrasına katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
... Anonim Şirketince verilen ticari kredinin, gerçekte ticari kredi niteliği bulunmadığı halde, bu amaçla verilmiş gibi gösterilerek, ... Şirketler grubunun ödemiş göründükleri faiz ve kur farkının dönem gelirinden indirilmesi sonucu, bu döneme ait kazancın düşük gösterilmesi nedeniyle, adı geçen şirketler adına Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca kesilen kaçakçılık cezalarının yargı sürecinden geçmek suretiyle kesinleştiği, davacı adına azmettirme nedeniyle teşvik cezası kesilmiş ise de, davacının fiilinin kaçakçılığa yardım niteliğini taşıdığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 347 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte birinin kesileceği veya hükmedileceği, 2 nci fıkrasında da aynı yardımı 344 üncü maddenin 1-6 ncı bentlerinde yazılı fiillerin tamamlanması için yapanlara bu fiiller için tayin olunan cezanın yarısının hükmolacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda açıklandığı gibi 347 nci maddenin 1 inci fıkrasında tanımlanan yardım fiilinin unsurları ile 2 nci fıkrasında öngörülen yardım fiilinin unsurları değişmemektedir.
Nitekim kanun koyucu birinci fıkrada tanımlanan yardım fiilini kasdederek "aynı yardımı" demek suretiyle hangi tür kaçakçılık fiiline yardım edildiğini belirterek uygulanacak cezanın miktarını belirlemiştir.
Olayda davacı, adı geçen şirketlerce işlenen ve Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrasına göre cezalandırılan kaçakçılık fiiline yardım etmesi nedeniyle, ancak 347 nci maddenin 2 nci fıkrasına göre cezalandırılabilir. Sözü edilen 1 inci fıkra hükmünü olaya uygulamak olanaksızdır. İkinci fıkrada açıkca belirtildiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen kaçakçılık fiiline yardımdan dolayı ceza mahkemesince cezaya hükmolunabileceğinden, idarece kesilen cezanın kaldırılması gereklidir. Bu gerekçeyle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan, kararın yükümlü temyiz isteminin kabulüne ilişkin kısmının gerekçesine katılmıyoruz.