Vergi Dava Daireleri Kurulu 2003/370 E. , 2004/39 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2003/370
Karar No: 2004/39
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: 1998 yılı için, vergi beyannamesini imzaladığı ve işlemlerini takip ettiği yükümlü ... hakkında düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak, re'sen salınan ağır kusur cezalı gelir vergisi, fon payı, vergi ziyaı cezalı ek verginin gecikme faiziyle birlikte tahsili amacıyla, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına ödeme emri düzenlenip, tebliğ edilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları başlıklı Mükerrer 227 nci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında (4) sıra No.lu Genel Tebliğin çıkarıldığı, anılan Tebliğde; 1997 yılı aktif toplamı belirlenen ölçütleri aşmayan yükümlülerin, 1998 yılına ilişkin yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalatmak zorunda oldukları ve meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamına giren işlemlerden dolayı bir vergi ziyaı ortaya çıktığı takdirde, beyannameyi imzalayan meslek mensubunun, ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacağının ifade edildiği, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının beyannamesini imzaladığı ve muhasebe işlemlerini yürüttüğü yükümlünün 1998 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, sahte fatura kullanılması ve yatırım indirimine ilişkin yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilmemesi suretiyle dönem kazancının eksik hesaplanarak vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden bahisle resen tarh olunan cezalı vergilerin süresinde ödenmemesi üzerine, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227 nci maddesi uyarınca müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla gecikme faiziyle birlikte tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlendiği, ancak, anılan kanun ve genel tebliğ ile serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlere getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu temin amacına yönelik olduğu, Mükerrer 227 nci maddede, beyannameyi imzalayan serbest meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi ve cezalardan, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükelleflerle birlikte aynı usullere göre takiplerinin gerekeceği; dolayısıyla, davacı adına ihbarname düzenlenmeden, doğrudan ödeme emri düzenlenmesinde isabet görülmediği, gerekçesiyle ödeme emrini iptali etmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 26.6.2003 günlü ve E:2002/2223, K:2003/1868 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Kanunla serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlere verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluğun, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227 nci maddesi ile düzenlendiği, bu maddenin verdiği yetkiye dayalı olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan ( 4 ) sıra No.lu, Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğin ( V/B ) bendinde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağının açıklandığı, bu kanun ve genel tebliğ hükümlerine göre, meslek mensupları için öngörülen sorumluluk çerçevesinde müşterek ve müteselsil sorumluluk nedeniyle takibata geçilebilmesi için, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların asıl mükellef açısından miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesi gerektiği, olayda, takibe konu vergi alacağının kesinleşip kesinleşmediği ve kesinleşmiş ise davacının iddialarının, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın ileri süreceği iddialar kapsamında olup olmadığı incelenmeden, mahkeme kararında yer alan gerekçelerle ödeme emrinin iptal edilmesinde isabet görülmediği, gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, ödeme emrinin iptali yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin sorumluluğu kapsamında davacı adına ödeme emri tanzim ve tebliğinde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227 nci maddesi ile bu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak, Maliye Bakanlığınca yayımlanan ( 4 ) sıra No.lu, Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğin ( V/B ) bendi gereğince, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı kurala bağlanmıştır.
Dava konusu olayda asıl mükellef adına yapılan tarhiyatın itirazsız kesinleştiği, idarenin 22.8.2003 tarihinde davacı dilekçesine verdiği cevaptan anlaşılmaktadır. Kesinleşmiş kamu alacağı için meslek mensubu davacı adına, tekrar ihbarname düzenlenmesine gerek bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1998 yılı için, vergi beyannamelerini imzaladığı ve işlemlerini takip ettiği yükümlü ... hakkında düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak, resen salınan ağır kusur cezalı gelir vergisi, fon payı, vergi ziyaı cezalı ek verginin gecikme faiziyle birlikte tahsili amacıyla, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına düzenlenip tebliğ edilen ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227 nci maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan ( 4 ) sıra No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğin "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün ( B ) bendinde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, meslek mensuplarının sorumluluğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı, kesinleşmiş bir kamu alacağı için de, müsterek ve müteselsil sorumlu tutulan meslek mensupları adına yeniden ihbarname düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, takibe konu vergi alacağının miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşip kesinleşmediği araştırılmadan ve davacının iddialarının, kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişi tarafından ileri sürülebilecek iddialar kapsamında olup olmadığı incelenmeden, ödeme emri düzenlenmeden önce söz konusu alacağın ihbarname ile istenilmesi gerektiği, gerekçesiyle ödeme emrinin iptali yolunda verilen ısrar kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.3.2004 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden karara katılmıyoruz.
X X - K A R Ş I O Y
Vergi Mahkemesi ile Danıştayın uzman dava dairesi arasındaki uyuşmazlık, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227' nci maddesi uyarınca, serbest muhasebeci mali müşavir hakkında takibat yapılabilmesi için, öncelikle, ihbarname gönderilmesinin zorunlu olup olmadığı ile ilgilidir.
Anılan maddenin ikinci fıkrasında; ilk fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hükme bağlanmıştır.
Düzenlemenin yer aldığı Vergi Usul Kanunu, vergi alacağının doğduğu tarihten tahakkuk edeceği; yani, tahsili olanaklı hale geleceği tarihe kadar, yapılacak vergilendirme işlemleri ile ilgili usul ve esasları belirleyen, mükelleflerin hak ve ödevleri ile vergi idaresinin görev ve yetkilerini düzenleyen "idari usul yasası" dır. Oysa; başka bir idari usul yasası olan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda, tahakkuk eden, ancak vadelerinden ödenmeyen (vergiler dahil) kamu alacaklarının kamu gücü kullanılarak tahsiline ilişkin yöntemler düzenlenmektedir. Başka anlatımla; bu iki usul yasası, düzenleme alanları bakımından, birbirini izleyen farklı iki sürece ilişkin bulunmaktadırlar. Bunun anlamı; serbest muhasebeci mali müşavirin müştereken ve müteselsilen sorumluluğuna gidildiği tarihte, kamu alacağı (vergi, ceza ve gecikme faizleri) hangi usul yasasının düzenleme alanına giren süreçte ise, o süreç için geçerli olan işlemlerin, serbest muhasebeci mali müşavir hakkında da yapılmasının gerekeceğidir. Daha açık olarak; eğer serbest muhasebeci mali müşavirin takip edildiği tarihte, kamu alacağı asıl borçlu bakımından henüz tahsil edilebilir hale gelmemişse; tarhiyatın serbest muhasebeci mali müşavire de ihbarname ile tebliği; aksi halde, yani asıl borçlu yönünden, tahsil edilebilir kamu alacağı bulunması durumunda ise, serbest muhasebeci mali müşavir hakkında 6183 sayılı Kanunda öngörülen işlemlerin tesisi yoluna gidilmesi, sorumluluğun "müşterek ve müteselsil" niteliği gereğidir.
Öte yandan; sözü edilen ikinci fıkrada Maliye Bakanlığına herhangi bir düzenleme yapma yetkisi de verilmediğinden; adı geçen Bakanlığın genel tebliğler yürürlüğe koyarak, sorumluluğun nasıl işletilmesi gerektiği konusunda yapmış olduğu açıklamalar da, hukuki değerden yoksun bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davada iptali istenilen ödeme emrinin konusu olan kamu alacağının asıl borçlu yönünden tahsil edilebilir hale geldiği anlaşıldığından; davacı adına, ihbarname gönderilmeden, doğrudan ödeme emri düzenlenip, tebliğ olunmasında, açıklanan hukuki duruma aykırılık yoktur.
Bu nedenle, temyize konu direnme kararının açıklanan gerekçe ile bozulması gerektiği oyu ile kararın gerekçesine katılmıyoruz.