7. Daire 2003/688 E. , 2003/4982 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2003/688
Karar No : 2003/4982
Temyiz İsteminde Bulunan: … Üniversitesi Mütevelli Heyeti Başkanlığı
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı Kurumca verilen eğitim ve öğretim faaliyetinin katma değer vergisinin konusuna girdiğinden bahisle, 2002 yılı Mart dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan katma değer vergisi tahakkuku işleminin iptali istemiyle açılan davayı; olayda, eğitim ve öğretim hizmeti veren davacı Kurumun, bu faaliyeti nedeniyle, Türk Ticaret Kanununun 12'nci maddesi uyarınca, bir iktisadi işletme olarak kabul edilerek, tahsil edilen okul ücretinin, katma değer vergisine tabi tutulmasında isabetsizlik görülmediği; öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde belirtilen kamu idarelerine ait müesseseler, kamu yararı amacıyla hizmet yapan, kazanç gayesi gütmeyen sosyal kuruluşlar olmakla birlikte, bunların da, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi bulunduğu; kültürel bir faaliyet olan ilim ve fenni yayma ile eğitim ve öğretim faaliyeti olan okul işletmeciliğinin, amaçları ve araçları itibarıyla birbirinden farklı faaliyetler olduğu; her ne kadar, Anayasada ve 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununda, vakıflarca kurulan üniversitelerin kazanç amacıyla faaliyette bulunamayacakları belirtilmiş ise de, katma değer vergisinin asıl yüklenicisinin vakıf ve iktisadi işletmesi durumundaki üniversite olmayıp, eğitim ve öğretim hizmetinden yararlanan öğrenciler olduğu; ayrıca, 3065 sayılı Kanunun 17'nci maddesindeki istisnanın, ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin olması, okul ve üniversitelere, Anayasa ve 2547 Sayılı Kanunun ilgili hükümlerinde, anılan türde bir fonksiyon ve görev verilmemesi nedeniyle, davacı kurumun eğitim ve öğretim faaliyetinin istisna hükümleri içinde değerlendirilmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; Anayasanın 130'uncu maddesinin 2'nci fıkrası, 2547 sayılı Kanunun ek 2'nci maddesi ve Vakıf Yüksek Öğretim Kurumları Yönetmeliğinin 23'üncü maddesine göre, vakıflar tarafından, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile yüksek öğretim kurumları kurulabileceği; vakıf üniversiteleri ticari işletme olmadığından ticaret siciline de kayıtlı olmadıkları; davacı Kurumun, 2809 sayılı Yükseköğretim Kurumları Teşkilatı Kanununun ek 43'üncü maddesine göre vakıf tüzel kişiliği dışında ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olduğu için, gelirlerinin, geçici olarak dahi, vakfın hesaplarına intikal ettirilemeyeceği; 2547 sayılı Kanunun ek 7'nci maddesine göre, 2809 sayılı Kanunun 56'ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan vakıflarca kurulan yüksek öğretim kurumlarının da aynen yararlandırılması gerektiği; Devlet
üniversitelerinin yaptığı ikinci öğretimin paralı olmasına karşın, katma değer vergisine tabi tutulmamasının, vakıf üniversiteleri açısından eşitsizliğe yol açtığı ileri sürülerek duruşma yapılmak suretiyle bozulması istenilmektedir
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı vakıf üniversitesince 2002 yılı Mart dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin, bu verginin mükellefi olmadıkları iddialarıyla kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3 (g) bendinde; genel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek, aynı maddenin 2 nci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu'na göre tespit edileceği kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun konuya ilişkin 37 nci maddesinin 3 üncü bendinde ise, özel okul işletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağının belirtilmiş bulunması karşısında, eğitim ve öğretim hizmeti yapan davacı vakıf üniversitesinin bu faaliyetinin bir iktisadi işletme olarak kabul edilerek, elde edilen okul ücretinin de Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergiye tabi tutulmasında isabetsizlik görülmemiştir.
Davacı vakıf üniversitesince her ne kadar 3065 sayılı yasanın 17 nci maddesi gereğince katma değer vergisi istisnasından yararlanmaları gerektiği iddia edilmekte ise de, yukarıda sözü edilen yasanın 1 inci maddesinin 3(g) bendi ile 193 sayılı Kanunun 37 nci maddesine göre vakıf üniversitesince verilen hizmetten sağlanan kazancın ticari kazanç sayılacağına ilişkin yasal düzenleme nedeni ile söz konusu hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesi kapsamında vergiden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı vekili Av. ... ve davalı idareyi temsilen Hazine Avukatı ...'nın geldiği görülerek Danıştay Savcısının katılmasıyla yapılan duruşmada taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra Tetkik Hakiminin açıklamaları da dinlenilerek gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; ... Eğitim Vakfı tarafından kurulan … Üniversitesi Mütevelli Heyeti Başkanlığınca, 2002 yılı Mart dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla vermiş olduğu katma değer vergisi beyannamesine daynılarak yapılan tahakkuk işleminin iptali istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının 3'üncü bendinin (g) paragrafında, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zırai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiği; ikinci fıkrasında ise, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanununa göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmış; Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin ikinci fıkrasının 3'üncü bendinde de, özel okul işletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı açıklanmıştır.
Her ne kadar, davacı Kurum tarafından, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun ek 7'nci maddesi delaletiyle, aynı Kanunun 56'ncı maddesinde yer alan mali kolaylık, muafiyet ve istisnalardan vakıf üniversitelerinin de aynen yararlanmaları gerektiği ileri sürülmekte ise de; yukarıda anılan 3065 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde belirtilen, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunan kurumlar arasında Devlet üniversitelerinin de sayılmış bulunması karşısında, 2547 sayılı Kanunun anılan maddesinde sözü edilen mali kolaylık, muafiyet ve istisnaların katma değer vergisiyle ilgilerinin olmadığı açıktır.
Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 17'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, üniversitelerin, ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmış; Anayasanın 42'nci maddesinin 8'inci fıkrasında ise, eğitim-öğretim kurumlarında sadece eğitim, öğretim, araştırma ve inceleme ile ilgili faaliyetlerin yürütüleceği açıklanmış; 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 3'üncü maddesinde de, yüksek öğretimin, milli eğitim sistemi içinde, ortaöğretime dayalı, en az dört yarı yılı kapsayan her kademedeki eğitim -öğretimin tümü olduğu belirtilmiştir
Katma Değer Vergisi Kanunundaki anılan istisnanın kapsamının belirlenebilmesi için öncelikle, ilim, fen, güzel sanatlar ve tarım kavramlarının tanımlanması; bunları yayma, ıslah ve teşvik etmenin ne anlama geldiklerinin belirlenmesi gerekmektedir. Üniversitelerarası Kurulun 23.2.1992 gün ve 65 sayılı kararında; İlmin, çeşitli olgularla ilgili iyi düzenlenmiş bilgilerin tümünü; fennin, maddi sonuçlar elde etmek üzere bilimi uygulama alanına koyan, deneylere ve ispatlara dayanan bilgilerin tamamını ifade edeceği; güzel sanatların ise, insan ruhunda estetik heyecan ve hayranlık uyandıran ve doğrudan doğruya pratik bir fayda amacı gütmeyen sanatlar olup, çeşitli şekil ve konularda güzellikler meydana getirmeyi hedeflediği belirtilmiştir. Türk Dil Kurumunun Türkçe Sözlüğüne göre, tarım, gerekli, yararlı bitkileri yetiştirmek amacıyla toprak üzerinde yapılan çalışmaların bütününü ifade etmektedir. Bunları yaymak, anılan konularda yazılı ve görsel materyalleri hazırlamak ve dağıtmak, yazılı ve görsel basın yolu ile veya konferans, seminer, sempozyum benzeri kamuya açık toplantılarla kamuoyunu bilgilendirmek, sergi, fuar, panayır türü etkinlikler düzenlemek suretiyle yapılabilir. Islah ve teşvik etmek ise, yine anılan konularda projeler hazırlanmasını ve uygulanmasını, bunlara maddi destek sağlanmasını gerektirir. Yükseköğretim kurumlarının yapmakla yükümlü oldukları faaliyetlerin konusunu oluşturan eğitimin ve öğretimin de, yukarıda belirtilen sözlükte, belli bir konuda, bir bilgi ve bilim dalında, belli bir amaca göre gereken bilgileri verme, yetiştirme ve geliştirme, eğitme işini ifade ettiği belirtilmektedir. .
Görüldüğü üzere, yükseköğretim kurumlarında yapılan eğitim ve öğretim hizmetleri belli konularda var olan bilgileri öğrencilere aktarmayı, anlatmayı ve öğretmeyi ifade etmektedir. Bu bakımdan, eğitim ve öğretim hizmetleri, Kanunda belirtilen, ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan faaliyetleri kapsamadığından katma değer vergisinden müstesna değildir.
Bu nedenle, verdiği eğitim ve öğretim hizmeti dolayısıyla katma değer vergisinin mükellefi davacı Kurum adına, ihtirazi kayıtla vermiş olduğu beyanname üzerine yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine; kararın onanmasına; hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 7.2 oranında ve … liradan az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenen … lira vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 9.12.2003 gününde oybirliği ile karar verildi.