4. Daire 2004/1134 E. , 2005/14 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2004/1134
Karar No: 2005/14
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Davacı kurumun aktifinde kayıtlı elektrik santrellerinin işletme hakkının devri karşılığında imtiyazı alan şirketçe devir hükümleri çercevesinde Elektrik Enerji Fonu hesabına yapılan ödemenin kurum kayıtlarına intikal ettirilmediği ve değerlemeye tabi tutulmadığı belirtilerek gelecek dönemlere devreden zararın azaltılması yolunda 2001 yılı için inceleme raporu düzenlenip, usulsüzlük cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi … gün ve E:…,K:… sayılı kararıyla; "193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinin 1 inci fıkrasında aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır." hükmüne yer verildiği, 5 inci fıkrasında "arama işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ............." sayılarak bu fıkrada yazılı mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunması halinde bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanacağının öngörüldüğü, 2001/2026 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının geçici 2. maddesi ile Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan ana sözleşmenin 20 inci maddesinde TEAŞ'ın (Türkiye Elektrik Üretim İletim A.Ş.nin) taraf olduğu ihtilafları davacı EÜAŞ'ın (Elektrik Üretim Anonim Şirketi) yürütmekte sorumlu olduğunun kararlaştırıldığı, 23.6.2000 tarihinde TEAŞ. ile işletme hakkını devralan şirket arasında imzalanan devir sözleşmesi hükümleri uyarınca 85 milyon dolar tutarındaki 1 inci ve 2 nci ünite devir bedelinin 28.6.2000 tarihinde, 100 milyon dolar tutarındaki 3 üncü ve 4 üncü ünite devir bedelinin ise davacı şirketin ana sözleşmesinin yayımından önce 3.10.2001 tarihinde Elektrik Enerjisi Fonuna ödendiği, bu nedenle gerek 2000 yılı içerisinde teslimi gerçekleşen ünitelerin karşılığında gerekse 2001 yılında teslimi gerçekleşen üniteler nedeniyle TEAŞ. tarafından fatura düzenlenmediği gibi anılan satış sözleşmesiyle tahakkuk eden hasılatın kayıtlara intikal ettirilmediği ve dönem beyanına dahil edilmediği hususlarının mülga şirket hakkında santrallerin satışıyla sınırlı olarak düzenlenen 22.11.2002 tarihli ve 2002-709/61 sayılı inceleme raporuyla tespit edildiği, kur farkları da hesaplanmak suretiyle bulunan matrah farkı dikkate alınmak suretiyle ertesi yıla devreden zarar miktarının azaltıldığı, aynı nedenden dolayı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352-1/3 maddesi uyarınca usulsüzlük cezası kesildiği, TEAŞ'ın aktifinde kayıtlı iken işletme hakkı devredilen ve çıplak mülkiyeti davacı şirkete geçen santralin "işletme hakkının" imtiyaz sözleşmesine istinaden hazırlanan devir sözleşmesi ile devredildiği ve ihtilaflı yıl içerisinde bu hasılatın sağlandığının tartışmasız olduğu, bu hasılatın ve dolayısıyla 2001 yılında kur farkından kaynaklanan gelirin, işletme hakkı devredilmeseydi santrali aktifinde tutan ve dolayısıyla santrali işletmeye devam edecek TEAŞ.nin kayıtlarına ve beyanlarına intikal ettirilmesinin yukarıda anılan yasa hükümleri uyarınca zorunlu bulunduğu, bu hasılatın Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca TEAŞ.'ın hesabına ya da kasasına yatırılmadan doğrudan Elektrik Enerjisi Fonu'na yatırılmış olmasının davacıya ait bir değerin belli bir bedel karşılığında başkasına devredildiği gerçeğini değiştirmeyeceği, çünkü ihtilafa konu vergiyi doğuran olay siyasi otorite tarafından iktisadi devlet teşekkülünden genel bütçeye kaynak aktarılması sonucunu doğuran tahsilat biçimi olmayıp, teşekkülün aktifinde yer alan bir değerin satışından elde edilen hasılatın tutarı olduğu,söz konusu hasılatın devir kredisi olarak kabul edilemeyeceği, bütün bu nedenlerle davacının ertesi yıla devreden zararının azaltılması yolunda gerçekleşen işlemin yasal olduğu, usulsüzlük cezasının ise; 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu'nun 3 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasındaki, bu kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle sadece vergi cezalarına karşı dava açılmış olması halinde, vergi aslına bağlı alacakların, verginin bu kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce ödenmiş olması veya 2 nci maddede öngörülen şekilde ödenmesi şartıyla vergi aslına bağlı olmaksızın kesilen cezaların ise herhangi bir şart aranmaksızın tahsilinden vazgeçileceğine ilişkin düzenleme gereğince tahsilinden vazgeçileceği gerekçesiyle, davanın ertesi yıla devreden zarar miktarının azaltılmasına ilişkin kısmının reddine, usulsüzlük cezası hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir. Davacı kurum "mülga TEAŞ. ın bölünmesi sırasında devredilen santralin çıplak mülkiyetinin kurumlarında kaldığını, işletme devir sözleşmesinin yürütülmesinin ise TETAŞ Genel Müdürlüğüne bırakıldığını, devir bedelinin kurumları hesabına girmesinin mümkün olmadığını, çünkü kurumlarının devir bedelinin fona yatırıldığı tarihten sonra kurulduğunu, tarhiyatın muhatabının fon veya fonun bağlı olduğu tüzelkişiliğin olması gerektiğini, ihbar taleplerinin kabul görmediğini, usulsüzlük cezası hakkındaki karara istinaden vekalet ücretine hükmedilmediğini ileri sürmekte, kararının bozulmasını talep etmektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı kurumun 2001 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, …Termik Santralinin işletme hakkının 23.6.2000 tarihinde düzenlenen devir sözleşmesi ile … Anonim Şirketi'ne devredilmesine ilişkin olarak fatura düzenlenmemesi, defterlere gelir olarak intikal ettirilmemesi eleştirilerek bulunan matrah farkı dikkate alınarak ilgili yıl zarar miktarı azaltılmıştır.
Davacı kurum hakkında düzenlenen raporda,bu devir işlemine dayanak oluşturan 11.1.1999 tarihli imtiyaz sözleşmesinin 18 nci maddesindeki "Tarife Esasları" na ilişkin düzenlemeye yer verilmiş ve santrali devralan şirkete ödenecek bedelin, kapasite bedeli ve üretim bedelinden oluşacağı, işletme hakkı devir bedeli giderlerinin tarifeye dahil edileceği şeklindeki esaslar dikkate alındığında davacı kurumun işletme hakkı devir bedelini faiziyle birlikte … Anonim Şirketine ödediği ve bunu maliyet kaydettiği halde, işletme hakkı devir bedelini kayıtlarına intikal ettirmediği belirtilerek matrah farkı bulunmuştur. Ayrıca devir sözleşmesinin imzalandığı 23.6.2001 tarihi itibarıyla devir bedeli olan 185 milyon ABD dolarının tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi gerektiği, çünkü safi kazancın tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı, ticari kazançta da tahakkuk esasının geçerli olduğu, davacının işletme hakkı devir bedelini tahsil edip etmediğinin veya ne zaman tahsil ettiğinin kazancın beyanı açısından önemi olmadığı hususu da raporda belirtilmiştir.
… Termik Santralinin Rehabilatasyonu ve İşletilmesi İçin Görev Verilmesine İlişkin İmtiyaz Sözleşmesinin 6 ncı maddesinde, santralin I ve II. ünitelerinin devir bedelinin 85 milyon ABD doları olduğu, işletme hakkı devir bedelinin,devir sözleşmesinin imzalandığı tarihden itibaren en geç onbeş gün içinde ve fiili devirden önce devralan şirket tarafından Elektrik Enerjisi Fonu'na ödeneceği öngörülmüştür. 3096 sayılı Türkiye Elektrik Kurumu Dışındaki Kuruluşlardan Elektrik Üretimi, İletimi, Dağıtımı ve Ticareti ile Görevlendirilmesi Hakkındaki Kanunu'nun Ek 1 nci maddesi uyarınca,bu kanunun uygulanmasıyla ilgili, araştırma, geliştirme, etüd, proje, denetim faaliyetleri ile kurulacak tesislere finansman yönünden destek ve elektrik enerjisi fiyatlarında istikrar sağlamak amacıyla Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığı nezdinde tüzel kişiliğe haiz Elektrik Enerjisi Fonu adı ile bir fon kurulmuş ve kaynakların ve tesislerin kullanımı karşılığı olarak alınacak bedeller fonun kaynakları arasında sayılmıştır. …Termik Santralinin işletilmesinin devredilmesine ilişkin işletme hakkı devir bedeli, … A.Ş. tarafından Elektrik Enerjisi Fonu'na ödenmiştir. Bu durumda davacı kurumun muhasebesine dahil olmayan, defterlerine kaydedilmeyen ve 3096 sayılı Kanun uyarınca doğrudan Elektrik Enerjisi Fonu'na ödenen devir bedelinin davacı kurum tarafından beyanı da söz konusu olmayacaktır. İnceleme raporunda, davacının … Anonim Şirketi'nden alacağı elektrik bedeline, işletme hakkı devir bedelini faizini de dahil ederek ödediği ve bu miktarı maliyet kaydettiği,buna karşın işletme hakkı devir bedelini gelir kaydetmediği belirtilmiştir. Ancak elektrik üretim maliyetine işletme hakkı devir bedeli eklenerek belirlenen tutar, tüketicilere satılan elektriğin maliyetini oluşturmakta olup, bu durum davacının elektrik satışından elde ettiği gelirin beyanı ile ilgili bir incelemede maliyetin tesbiti açısından önem taşır. Bu tarife esaslarından söz edilerek davacının işletme hakkı devir bedelini beyan etmesi gerektiğini söylemek mümkün değildir.
Davacı kurumun işletme hakkı devir bedelini beyan etmesi gerektiğine ilişkin olarak inceleme raporunda tahakkuk esası üzerinde de durulmuştur. Tahakuk esasında gelirin, sahibinin tasarrufuna girmiş olmasına gerek bulunmadan o gelirin vergisinin ödenmesi söz konusudur. İnceleme elemanınca bu hususa değinilerek davacı kurum açısından gelirin tahakkuk etmesinin yeterli olduğu, işletme hakkı devir bedelinin tasarrufuna girmiş olmasına gerek olmadığı vurgulanmıştır. Dava konusu olayda, gelirin tahakkuk etmesine karşın değişik nedenlerle gelire sahibinin tasarruf edememesi, örneğin teslim edilen mal karşılığı alınması gereken bedelin ödenmemesi nedeniyle, yasal koşulların varlığı halinde bu alacağın, şüpheli alacak olarak kaydı gibi bir durum söz konusu değildir. Uyuşmazlıkda, işletme hakkı devir bedeli 3096 sayılı Kanun uyarınca Elektrik Enerjisi Fonu'na ödenmiş olup, bu gelirin sahibi davacı kurum değildir. Kanun uyarınca Hazineye intikal ettirilen işletme hakkı devir bedelinin davacı kurum tarafından beyanı da söz konusu olmayacaktır.
Bu itibarla, davacı kurum hakkında belirlenen matrah farkının ve bu matrah farkı dikkate alınmak suretiyle zarar miktarının azaltılmasının yasal olmadığı, aksi yöndeki mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : Uyuşmazlık, davacı şirketin 2001 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu devreden zararın azaltılması işlemi ile kesilen usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı kısmen reddeden mahkeme kararının yükümlü kurum tarafından bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup 134 üncü maddesinde ise, vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olarak açıklanmıştır. Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin 4 numaralı bendinde ise, defter kayıt ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali re'sen vergi tarhı sebeplerinden sayılmıştır. Anılan Kanunun sözü edilen maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhına ilişkin hüküm uygulanması, anılan madde ile idareye verilen yetki ve görevin eksiksiz yerine getirilerek vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere dayanılarak saptanmasına olanak bulunmadığı hususunda sağlıklı tespitlerin yapılmış olması koşuluna bağlıdır. Bu tür tespitlerin mevcut olmaması halinde tahmin ve kanaate dayalı hesaplamalara dayanılarak verginin re'sen tarhı yoluna gidilmesi mümkün değildir. Bu durumda re'sen tarh yoluyla vergi salınabilmesi için anılan Kanunun 30 uncu maddesinde belirtilen koşulların gerçekleştiğinin bir karineye dayanılarak değil, açık ve kesin olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyada yer alan inceleme raporu ve eki belgelerden zarar azaltılması ve ceza kesilmesine dayanak alınan inceleme raporunda, davacı kurumun … Termik Santrali'nin işletme hakkının devrinden kaynaklanan ve boçlusu tarafından 3.10.2001 tarihinde Elektrik Enerjisi Fonuna yatırılan 100.000.000 ABD Doları ticari alacağı, 213 Sayılı Vergi Usul kanunu'nun 280'inci maddesi uyarınca değerleme işlemine tabi tutulmamış olduğunun tespiti sonucu hesaplanan kur farkının gelir yazılması gerektiği belirtilerek yapılan hesaplamada kurum tarafından 2001 vergilendirme döneminde beyandışı bırakıldığı varsayılarak 90.234.100.000.000 liranın re'sen takdir olunmuş sayılan matrah farkı olarak dikkate alınıp gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltıldığı ve birinci dereceden iki kat usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Olayda işletme hakkı devirlerinde bir üretim tesisinin işletme hakkı belli bir bedel karşılığında ve belli bir süreyle sınırlı olmak üzere devredilmektedir. Sözkonusu tesislerin mülkiyeti ise üzerlerinde kalmaktadır. Mülga TEAŞ şirketi tarafından da … Termik Santralinin 4 ünitesinin işletme hakkı 20 yıllığına … A.Ş.ne 4.10.2001 tarihinde fiilen devredilmiş bu devirlere ilişkin bedellerde belirtilen tarihlerde ilgili şirket tarafından Elektrik Enerjisi Fonu hesabına ödenmiştir.
Bütün bu devir işlemlerinde çerçeve oluşturan yasal düzenlemelerle Elektrik Enerjisi Fonu ihdas edilmiştir. Sözü edilen yasal düzenlemenin Ek 1.maddenin fonun gelirlerini belirlediği, 2/a fıkrasında da, tabi kaynakların ve tesislerin kullanım hakkı karşılığı olarak alınacak bedellerin fonun gelirleri arasında olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu durumda işletme hakkı devir bedelleri bu yasal düzenleme gereğince ilgili şirket tarafından Elektrik Enerjisi Fonu hesabına ödenmiş olduğu inceleme raporunda da açıkca belirtilmiş olup hiçbir surette hesabına girmeyen işletme hakkı devir bedelinden dolayı davacı kurumun sorumlu tutularak matrah farkı çıkartılmak suretiyle devreden zararın azaltılmasında ve kesilen usulsüzlük cezasında yasaya uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle yükümlü kurum temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 12.1.2005 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
A Z L I K O Y U
Türkiye Elektrik Kurumu Dışındaki Kuruluşların Elektrik Üretimi, İletimi Dağıtımı ve Ticareti ile Görevlendirilmesi Hakkında 3096 sayılı Kanunun İşletme Hakkının Devri Başlıklı 5 inci maddesinde, Görev bölgelerinde kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılmış veya yapılacak üretim iletim ve dağıtım tesislerinin işletme haklarının görevli şirketlere verilmesine Bakanlar Kurulunca karar verilebileceği, Ek Madde 1 de, Bu Kanunun uygulanmasıyla ilgili araştırma, geliştirme, etüt, proje, denetim faaliyetleriyle kurulacak tesislere finansman yönünden destek ve elektrik enerjisi fiyatlarında istikrar sağlamak amacıyla Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı nezdinde Tüzelkişiliği haiz Elektrik Enerjisi Fonu adı ile bir fon kurulduğu belirtilmiş, kaynakların ve tesislerin kullanım hakkı karşılığı olarak alınacak bedeller fonun kaynakları arasında sayılmıştır.
… Termik Santralının Rehabilitasyonu ve İşletilmesi için Görev verilmesine ilişkin imtiyaz sözleşmesinin 6 ıncı maddesinde de, … Termik Santralının işletme hakkı devir bedelinin Elektrik Enerjisi Fonuna ödeneceği, işletme hakkı devir bedelinin ödenmemesi durumunda devir sözleşmesinin feshedileceği ve geçici teminat mektubunun EEF ye irad kaydedileceği belirtilmiştir.
TEAŞ Genel Müdürlüğünün 2001/2026 sayılı Bakanlar Kurulu kararına istinaden üç ayrı tüzel kişilik şeklinde yeniden yapılanması sonucu davacı kurum 5.10.2001 tarihinde tüzel kişilik kazanmış TEAŞ Genel Müdürlüğünün, kendi konusuna giren hususlarda kulli halefi olmuş ve TEAŞ Genel Müdürlüğünün mülkiyetinde bulunan … Termik Santralı 1.2. üniteleri 30.6.2000, 3-4 üniteleri 4.10.2001 günlü devir sözleşmesi ile … Anonim Şirketi'ne devredilmiş, işletme hakkı devir bedeli 3.10.2001 tarihinde Enerji Bakanlığı bünyesindeki Elektrik Enerji Fonu hesabına yatırılmıştır. İnceleme elemanınca fona yatırılan işletme hakkı devir bedelinin Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi uyarınca değerlemeye tabi tutulup hesaplanan kur farkının gelir yazılması gerektiği belirtilerek matrah farkı bulunmuştur.
Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler uyarınca işletme hakkı devir bedeli … Anonim Şirketi tarafından EEF hesabına yatırılmış, ödenen bedel mülga TEAŞ hesaplarına girmediği gibi davacı kurum hesaplarına da girmemiş, dolayısıyla gelir doğurucu bir işlem meydana gelmemiştir.
Termik Santral mülga TEAŞ'nın aktifine kayıtlı iken işletme hakkı devredilmiş, devir sözleşmesinin yürütülmesi de TETAŞ Genel Müdürlüğünde bırakılmış, sadece çıplak mülkiyeti davacı kurumda kalmıştır.
İmtiyaz sözleşmesinin 18 inci maddesi uyarınca işletme hakkı devir bedeli giderlerinin tarifeye dahil edilmesi gerekmekte ise de, bu tüketicilere satılacak olan elektrik bedelini etkiliyecek bir husus olup işletme hakkı devir bedelinin kayıtlarda gösterilmesini gerektirmez.
Davacı kurum açısından tahakkuk etmeyen, hiç bir şekilde üzerinde tasarruf imkanı bulunmayan devir bedelinin alacak olarak kabulü ile Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi uyarınca değerlemeye tabi tutularak matrah farkı bulunması ve cari yıl zararının azaltılmasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşü ile karara katılmıyoruz.