Vergi Dava Daireleri Kurulu 2004/204 E. , 2005/67 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2004/204
Karar No: 2005/67
Temyiz Eden: ... Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
İstemin Özeti: 1998 yılı işlemleri incelenen davacı şirketin bayi şirketler olarak nitelenen ve nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerden emsaline göre yüksek fiyattan gazete kağıdı satın almak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek re'sen kurumlar vergisi, ek kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur ve vergi zıyaı cezası kesilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı şirketin 1996-2000 yıllarında bayi ilişkisi içerisinde olduğu ... Anonim Şirketine satılan gazete kağıtlarının, bu şirket tarafından bayi şirketlere kar zarara katılma üretim desteği (murabaha) yöntemi ile satıldığı, sözü edilen kağıtların büyük kısmının davacı tarafından emsaline göre yüksek bedelle geri alındığının tespitiyle bu şekilde örtülü kazanç dağıtıldığı ileri sürülerek tarhiyat yapıldığı, örtülü kazanç dağıtıldığının kabul edilebilmesi için Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesiyle getirilen hükümlere uygun hareket edilmek suretiyle daha az vergi ödenmesi halinin söz konusu olması gerektiği, davalı idarece, emsal alınan ... kurumunun kağıtları ile davacı şirketin alım satıma konu kağıtlarının nitelikleri ve ödeme süreleri yönünden ticari icaplara uygun incelemelerin yapılmadığı, emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedel kavramının net olarak ortaya konulmadığı, Hazinenin vergi kaybına uğradığı yolunda bir tespit yapılmadığı, alım satıma taraf olan şirketler arasında ticaretin gereği kar oluştuğu ve her şirket kendi karını beyan ettiğinden, ortada vergi kaybı olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Vergi dairesi başkanlığının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 8.10.2003 günlü ve E:2002/4601, K:2003/2277 sayılı kararıyla; 1998 yılı işlemleri incelenen davacı şirketin, 1996-2000 yıllarında bayi-şirket ilişkisi içerisinde olduğu şirketlerden ... Anonim Şirketine sattığı gazete kağıtlarının bu şirket tarafından bayi şirketlere kar-zarara katılma üretim desteği (murabaha) yöntemi ile satıldığı, 4389 sayılı Bankalar Kanununun 20 nci maddesine göre kurulan Özel Finans Kurumları finansman alanında aracılık yapmakta olup, küçük tasarruf sahiplerinin ellerindeki fonları toplayıp büyük sermayeler oluşturularak bu fonların teşebbüslere plase edildiği, kar-zarara katılma üretim desteği yöntemi ile fon kullandırmada, işletmeler için gerekli gayrimenkul, ham ve yarı mamul maddeler ile teçhizat ve makine temini amacıyla başvuranlara bunların üçüncü şahıslardan peşin alınıp vadeli olarak satıldığı, uyuşmazlık konusu olayda da, bu sistem uygulanarak ... Anonim Şirketi ile bayiler arasında ... Anonim Şirketi vasıtasıyla kağıt alım satımı yapıldığının anlaşıldığı, bu satış işleminden doğan karın %20'sinin kurum karı olarak kar payı gelirleri hesabına, %80'inin de kar-zarara katılma hesapları aracılığıyla fonu oluşturan gerçek ve tüzel kişilere vadesinde dağıtılmak üzere dağıtılacak kar payları hesabına, alacak olarak kaydedildiği, dosya içeriğinden, ...Anonim Şirketi, ... Anonim Şirketi ve diğer bayiler arasında gerek ortaklık, gerek bu kurumlarda çalışan kişi olmaları nedeniyle bir ilişki bulunduğu ve davacı kurumun temin ettiği gazete kağıtlarının peşin bedelle ... Kurumuna satıldığı, ... Kurumun bunları yukarıda belirtilen murabaha sistemi içinde vadeli olarak bayilere sattığı, ancak bayilerin aldıkları bu gazete kağıtlarını çeşitli nedenlerle satamadıkları gerekçesiyle 1996 ve 1999 yılları arasında %80 ve %92 oranında ... Anonim Şirketine yüksek fiyatlarla geri sattıklarının anlaşıldığı, yıllar itibarıyla %80-92 oranında satılamadığı belli olan bir emtianın, aynı şirket grubu içinde ucuza alınıp, finans kurumu vasıtasıyla ve vadeli olarak bayilere satılması ve çok büyük bir kısmının tekrar vadeli olarak ve yüksek fiyatlarla geri satın alınması normal ve mutad ticari icaplara uymadığı gibi, bu yolla bayiler tarafından piyasaya satılmayan ve şirketler arasında dolaştırılan gazete kağıtlarına kendi aralarında ödedikleri yüksek bedeller nedeniyle davacı şirket tarafından finans kurumu aracılığıyla murabaha sistemi uygulanarak %80 oranında kar-zarara katılım payı oluşturacak şekilde fona para aktarıldığı ve bu yolla örtülü kazanç dağıtıldığının anlaşıldığı gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararı üzerine ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, ilk kararında yer alan gerekçeye ek olarak; gerek bayi şirketlerin, gerek ... Kurumunun uyuşmazlık döneminde günün koşullarına göre küçümsenemeyecek miktarlarda kar beyan ettikleri, tahakkuk eden vergileri ödedikleri, incelemede bu hususların irdelenmediği, her şirket aynı oranlarda vergi ödediğinden ve hepsinin kar beyanı olduğundan Hazinenin vergi kaybı bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi dairesi başkanlığı tarafından temyiz edilmiş, örtülü kazanç dağıtımının tüm unsurları ile tekemmül ettiği, muvaza durumunun mevcut olduğu, vergi inceleme raporuna dayalı tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal şartların oluşmadığı, emsal kıyaslamasının yeterli olmadığı, her şirketin karlı olduğu ve yüksek oranlı vergi ödendiği, tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olduğu, inceleme sonuçlandırıldıktan uzun süre sonra hesap uzmanının bayi şirketler nezdinde incelemeye devam ettiği, bu inceleme sonucunda, bayilerin Holding'in nüfuzu altında bulunmadığının tespitli bulunduğu, emsal alınan emtianın, alıp satılan emtia ile aynı nitelikte olmadığı, Holding dışında satışları da olan bayi şirketlerin bu satışlarının daha yüksek tutarlı olduğu ileri sürülerek ısrar kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: 1998 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak davacı kurum adına re'sen salınan kurumlar vergisi, ek kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve hesaplanan fon payı ile kesilen ağır kusur ve vergi ziya cezasının kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına dair, Danıştay Dördüncü Dairesi kararına karşı Vergi Mahkemesi ilk kararında ısrar etmiş ise de, Danıştay Dördüncü Dairesinin 8.10.2003 günlü ve E:2002/4601, K:2003/2277 sayılı bozma kararının dayandığı gerekçe karşısında, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1998 yılı işlemleri incelenen davacı şirketin bayi şirketler olarak nitelenen ve nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerden emsaline göre yüksek fiyattan gazete kağıdı satın almak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek adına re'sen salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi, vergi zıyaı cezalı ek kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi ile hesaplanan ağır kusur ve vergi zıyaı cezalı fon paylarına karşı açılan davada cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi başkanlığı tarafından temyiz edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 2362 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişik 1 numaralı bendinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkisinde bulunması halinde kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanunun 15 inci maddesinin 3 üncü bendinde de; sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği kurala bağlanmıştır.
4389 sayılı Bankalar Kanununun 20 nci maddesine göre kuralan Özel Finans Kurumları, finansman alanında aracılık yapmakta olup, küçük tasarruf sahiplerinin ellerindeki fonları toplayıp büyük sermayeler oluşturmakta ve bu fonları teşebbüslere plase etmektedirler. Kar-zarara katılma üretim desteği (murabaha) yöntemi ile fon kullandırmada; işletmeler için gerekli gayrimenkul, ham ve yarı mamül maddeler ile teçhizat ve makine temini amacıyla başvuranlara bunlar üçüncü şahıslardan peşin alınıp vadeli olarak satılmaktadır.
1998 yılı işlemleri incelenen davacı şirketin, 1996-2000 yıllarında ortaklık ilişkisi içinde olduğu ... Anonim Şirketine peşin bedelle sattığı gazete kağıtları, bu şirket tarafından davacı ile bayi-şirket ilişkisi bulunan şirketlere kar-zarara katılma üretim desteği (murabaha) yöntemi ile satılmıştır.
... Anonim Şirketinin bu satış işleminden doğan karının %20'si kurum karı olarak kar payı gelirleri hesabına, %80'i ise kar-zarara katılma hesapları aracılığı ile fonu oluşturan gerçek ve tüzel kişilere vadesinde dağıtılmak üzere dağıtılacak kar payları hesabına alacak olarak kaydedilmektedir.
Dosyanın, vergi inceleme raporu ve şirket yetkilisi nezdinde düzenlenen tutanağın incelenmesinden, ... Anonim Şirketi, ithal ettiği 3.hamur gazete kağıdını peşin bedelle ... Anonim Şirketine satmakta, aynı gazete kağıdı bu şirket tarafından murabaha yöntemiyle vadeli olarak bayilere satılmakta, ancak bayiler tarafından çeşitli nedenlerle satamadıkları gerekçesi ile ... Anonim Şirketine vadeli olarak geri satılmakta, geri satılma nedeninin bozulma, çürüme, ıslanma vb. gibi nedenlerden kaynaklanmadığı ve alınan kağıdın 1996 yılında %83'ü, 1997 yılında %80'i, 1998 yılında %92'si, 1999 yılında %84'ünün Holding'e geri satıldığı anlaşılmaktadır.
Bu alım-satımlarda yıllar itibarıyla %80-92 oranında satılmadığı belli olan bir emtianın, aynı şirket gurubu içerisinde ucuza alınıp, finans kurumu vasıtasıyla ve vadeli olarak bayilere satılması ve çok büyük bir kısmının tekrar vadeli olarak ve yüksek fiyatlarla geri satın alınması normal ve mutad ticari icaplara uymadığı gibi bu yolla bayiler tarafından piyasaya satılmayan ve şirketler arasında dolaştırılan gazete kağıtlarına, kendi aralarında ödedikleri yüksek bedeller nedeniyle, davacı şirket tarafından finans kurumu aracılığıyla murabaha yöntemi uygulanarak %80 oranında kar-zarara katılım payı oluşturacak şekilde fona para aktarıldığı ve bu yolla örtülü kazanç dağıtıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirket yetkilisi nezdinde düzenlenen tutanakta, şirket kayıtlarında alım-satımı yapılan emtianın 3.hamur gazete kağıdı olduğu, gramajına ilişkin kayıt bulunmadığı belirtildiğinden, inceleme elemanınca aynı nitelikteki ... kağıdının emsal alınmasında ve aynı tutanakta, bazı bayi şirketlerin ortaklarının Holdinge bağlı olarak çalışan kişiler olduğu, bayi şirketlerin ortaklarının aynı zamanda Holding Anonim Şirketinin de ortakları olduğu tespitli olduğundan, bayi şirketlerin Holding Anonim Şirketinin nüfuzu altında olduğunun kabul edilmesinde yasaya aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, elde edilen karın %80'inin murabaha sistemi uygulanarak kar payları hesabına aktarılması ve şirketlerin gelirleri arasından çıkarılması karşısında, her bir şirketin kar beyan ettiği, bu nedenle Hazinenin vergi kaybı bulunmadığı yolundaki gerekçe de yerinde görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 1.4.2005 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden aksi yolda verilen karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinde; şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi ve murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nufuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa kazancın tamamen veya kısmen dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Davacı şirketin ilgili dönemde bayi şirket ilişkisi olduğu şirketlerden ... Anonim Şirketine sattığı gazete kağıtlarının bu şirket tarafından bayi şirketlerine kar-zarara katılma üretim desteği (murabaha) yöntemi ile satıldığı, bayiler tarafından satılamayan bu gazete kağıtlarının büyük kısmının davacı şirket tarafından yüksek bedelle satın alındığının tespit edildiği, bu yolla örtülü kazanç dağıtıldığı ileri sürülerek cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirket yetkilisi nezdinde tutulan tutanakla bazı bayi şirketlerin ortaklarının Holdinge bağlı olarak çalışan kişiler olduğu, bayi şirketlerin ortaklarının aynı zamanda Holding Anonim Şirketinin de ortakları olduğu saptandığından, şirket ile bayiler arasındaki sözleşmeden doğan ilişki nedeniyle bayi şirketlerin Holding Anonim Şirketinin nufuzu altında olduğunun kabulü gerekir.
Bu bakımdan yukarıda hükmü açıklanan maddede öngörülen iki koşul gerçekleşmekle birlikte, üçüncü koşul olan emsaline nazaran yüksek bedelle satın alınma koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılması gerekmektedir.
Şöyleki; satın alınan gazete kağıdının 3.hamur olduğu saptanmıştır. Ancak, bu kağıdın ithal kağıt olup, emsal gösterilen ...nın 3.hamur kağıdından çok daha kaliteli olduğu davacı tarafından ileri sürülmektedir. İnceleme elemanınca satın alınan ithal gazete kağıdı ile, ...nın 3.hamur kağıdı arasında kalite farkı yönünden herhangi bir tespit yapılmamıştır.
Mahkemece örtülü kazanç miktarının, daha başka bir anlatımla vergilendirilecek matrahın saptanmasına esas alınan, ...nın satışını yaptığı 3.hamur kağıt ile satın alınan ithal 3.hamur gazete kağıdı arasında kalite farkı olup olmadığının, kalite farkı varsa bu kalite farkının satış fiyatına etkisinin bilirkişi incelemesi yaptırılarak oluşacak sonuca göre karar verilmesi gerektiği görüşüyle bozma kararına gerekçe yönünden katılmıyorum.