4. Daire 2005/1121 E. , 2006/118 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2005/1121
Karar No: 2006/118
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı İSTANBUL
İstemin Özeti : 2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına,inceleme raporuna dayanılarak,ihtilaflı dönemde ruhsatlı olarak satışını yaptığı bir kısım ilaçlara ilişkin olarak yurt dışındaki laboratuarlara yaptırılan biyoeşdeğerlik/biyoyararlanım analizlerine ait giderlerin, ilaçlara ait ruhsatların maliyeti kapsamında aktifleştirilerek amortismana tabi tutulmak suretiyle itfa edilmesi gerekirken, dönem sonu hesaplarına doğrudan gider kaydedilerek matrahın azaltılmasına sebebiyet verildiği ileri sürülerek tespit edilen matrah farkı üzerinden re'sen kurumlar vergisi salınmış,fon payı hesaplanıp,vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası kesilmiştir…. Vergi Mahkemesi,… günlü ve E:…,K:… sayılı kararıyla;213 sayılı Vegi Usul Kanunu'nun 313 ncü maddesinin 1 nci fıkrasında,işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya,aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 ncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin 1 nci kısımdaki esaslara göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil ettiğinin belirtildiği,5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24 ncü maddesinin 1 nci fıkrasında sayılan,telif,imtiyaz,ihtira,işletme,ticaret ünvanı,alameti farika ve benzeri haklar ile,193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 nci maddesinin 5 nci fıkrasında sayılan arama,işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları,ihtira beratı,alameti farika,marka,ticaret ünvanı,kullanma hakkı ve imtiyazı gibi hakların gayrimaddi haklar kapsamında sayıldığı,anılan yasal düzenlemeler uyarınca,işletmeler tarafından yetkili kurumlardan alınan ruhsatlara ait harcamaların maliyet bedeliyle aktifleştirilerek amortismana tabi tutulması gerekmekte olup, bu türden giderlerin tamamının ilgili yılda gider yazılmasına olanak bulunmadığı,dosyanın incelenmesinden;beşeri ilaç üretim faaliyetiyle uğraşan davacının,üretip satışını yaptığı ilaçların ruhsata bağlanması amacıyla, ilgili yönetmelikler uyarınca istenen biyoeşdeğerlik/biyoyararlanım analiz raporları için İsviçre'de yerleşik firmalara yaptırılan analizlere ait ödenen tutarların doğrudan gider kaydedilerek matrahtan düşülmesi eleştirilerek, inceleme raporu ile tespit edilen matrah farkı üzerinden tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı,ruhsatların gayrimaddi hak kapsamında bulunduğu açık olup bu konuda taraflar arasında da ihtilaf olmadığı,ihtilafın,yukarıda bahsedilen analiz raporlarına ilişkin giderlerin ruhsatlandırma işlemine ait bir gider olup olmadığına ilişkin bulunduğu,konuya ilişkin olarak 2.3.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Tıbbi Farmasotik Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliği'nin 8 nci maddesinde, bir tıbbi farmasütik ürüne ruhsat almak üzere yapılan başvuru dilekçesi ekinde madde bentlerinde sayılan belgelerin yanında 3 numaralı bent uyarınca, biyoeşdeğerlik/ biyoyararlanım raporlarının ve bunlarla ilgili bilgi ve dökümanların bulunması zorunluluğunun getirildiği,bu nedenle, satışa çıkarılan ilaçların ruhsata bağlanması amacıyla yapılan başvuruda bulunması zorunlu belgeler arasında yer alan söz konusu analizlere ait raporlara ilişkin harcama ve giderleri,ruhsatlandırma işleminden ayrı olarak düşünmeye olanak bulunmadığından, yapılan bu türden giderlerin gayrimaddi hak kapsamında olan ruhsatın maliyet bedeli içerisinde aktifleştirilip amortisman yöntemiyle itfa edilmesi gerekirken, anılan giderlerin tamamının ilgili dönemde gider kaydedilerek matrahtan düşülmesinde isabet görülmediği,öte yandan tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanmış bulunduğundan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 336 ncı maddesine göre,ayrıca usulsüzlük cezası kesilemeyeceğinden kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyata yönelik davanın reddine,usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar vermiştir.Davacı, yapılan tarhiyatın yasal olmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacının üretimini ve satışını yaptığı ilaçlardan dolayı ilgili yönetmeliklere göre istenen biyoeşdeğerlik/biyoyararlanım analiz sonuçları ve raporları için yapılan harcamaların gider kaydı kabul edilmeyerek,bu çalışmaların gayrimaddi hak niteliğinde olan ruhsatlandırma işleminin ayrılmaz bir parçası olduğu kabul edilip gayrimaddi haklar gibi amortismana tabi tutularak itfa edilmesi gerektiği ileri sürülerek tarhiyat yapılmış ise de;söz konusu analiz sonuçları ve raporların ruhsatlandırma işleminden ayrı, klinik ve laboratuar çalışmaları olduğu, gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilemeyeceği,bu nedenle bu çalışmalar için yapılan harcamaların gider kaydedilerek sonuç hesaplarına yansıtılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmediğinden vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : Uyuşmazlıkta,ilaçların ruhsatlandırılması kapsamında yaptırmış olduğu biyoeşdeğerlik, biyoyararlanım analiz çalışmaları harcamalarının gider kaydının kabul edilmeyerek aktifleştirilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2002 yılı için vergi ziyaı cezalı olarak tarh olunan kurumlar vergisi; fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden cezalı kurumlar vergi ile fon payını onayan,özel usulsüzlük cezasını kaldıran …Vergi Mahkemesi kararının yükümlü şirket tarafından temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
T.C.Sağlık Bakanlığı İlaç ve Eczacılık Genel Müdürlüğü ve istanbul Ticaret Odası Etüd ve Araştırma şubesi yazılarında,biyoeşdeğerlik giderlerinin AR-GE kapsamında tanımlanacak bir klinik ve laboratuvar çalışması olduğu,bu çalışmaların patent, ruhsat, lisans, ihtira, telif, marka,unvan v.s gibi gayrimaddi hak olmadığı,süreklilik arz etmediği,geçiçi olduğu,tek başına bir hak ve netice doğurmadığı belirtilmektedir.
Buna göre, biyoeşdeğerlik analizleri için yapılan harcamaların gayri maddi hak olarak kabul edilmesi ve aktifleştirilmesi mümkün bulunmadığından yazılı şekilde verilen vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz olunan Vergi Mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek gereği görüşüldü.
Davacı, üretimini ve satışını yaptığı ilaçlar için,ilgili yönetmelikler uyarınca istenen biyoeşdeğerlik/biyoyararlanım analiz raporlarına ilişkin harcamaların gider kaydının kabul edilmeyerek bu tutarların maliyet bedeliyle aktifleştirilip amortismana tabi tutularak itfa edilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna göre re'sen salınan kurumlar vergisine karşı açtığı davanın, tarhiyata yönelik kısmını reddedip, usulsüzlük cezasına ilişkin kısmını kaldıran Vergi Mahkemesi kararının,cezalı kurumlar vergisi ve hesaplanan fon payına yönelik kısmının reddine ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulmasını istemektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun amortisman mevzuunu düzenleyen 313 ncü maddesinin 1 nci fıkrasında;işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya,aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 ncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin,alet,edavat,mefruşat,demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği belirtilmiş,aynı Kanunun 269 ncu maddesinde de;iktisadi işletmelere dahil bilimum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği açıklandıktan sonra gayrimaddi hakların da bu kanuna göre gayrimenkuller gibi değerlemeye tabi tutulacağı hükmüne yer verilmiştir.Öte yandan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24 ncü maddesinin 1 nci fıkrasında ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 nci maddesinin 1 nci fıkrasının 5 numaralı bendinde işletme hakları ve ruhsatlar gayrimaddi hak kapsamında sayılmıştır.193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ncı maddesinin 1 nci fıkrasının 1 numaralı bendinde de,ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin,safi kazancın tespitinde indirilmesinin kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
İlaç üretimi ve satışı faaliyeti ile uğraşan davacının,ruhsatlı yada henüz ruhsata bağlanmamış üretimini yaptığı ilaçlar için ilgili yönetmelikler uyarınca ruhsat vermeye yetkili T.C Sağlık Bakanlığı'nca istenen biyoeşdeğerlik/biyoyararlanım raporlarının elde edilmesi için yurt dışında yerleşik firmalara yaptırdığı analizlere ödenen tutarların ilgili dönemde doğrudan gider kaydedilmesi eleştirilmiş,söz konusu analiz sonuçları ve raporların gayrimaddi hak kapsamında olan ruhsatın ayrılmaz bir parçası olduğu,bu nedenle bunların da gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilmesi ve bu kapsamda yapılan harcamaların ise,maliyet bedeli ile aktifleştirilip,amortismana tabi tutularak, ruhsatlar gibi yok edilmesi gerektiği yolunda düzenlenen inceleme raporuna göre davacı adına tarhiyat yapılmıştır.
Anılan yasal düzenlemelere göre, işletmeler tarafından yetkili kurumlardan alınan işletme hakları ve ruhsatların gayrimaddi hak kapsamında olduğu ve bunlar için yapılan harcamaların maliyet bedeli ile aktifleştirilerek amortismana tabi tutulacağı açıktır. Bu konuda taraflar arasında da bir ihtilaf bulunmamaktadır.Uyuşmazlık, davacının yurt dışında bulunan laboratuarlara yaptırdığı bahse konu analiz sonuçları ve alınan raporların ruhsatlandırma işleminin ayrılmaz bir parçası olarak gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine ilişkin bulunmaktadır.
Dosya içeriği bilgi ve belgelerden;patent koruma süresi dolan ilaçların,jenerik ilaç şeklinde patent sahibinin dışındaki firmalarca ruhsatlandırılarak üretilebilmesi için,diğer laboratuar çalışmalarının yanında,eşdeğer olan ilacın orjinal ilaç ile aynı dozda verilişinden sonra aynı etkinlikte, aynı kalite ve güvenlikte bulunması, yani biyoyararlanımının aynı olması gerektiği, bu çalışmaların, jenerik üretici firmalar tarafından yurt içi ve yurt dışında uzman kliniklere yaptırıldığı anlaşılmaktadır. 2.3.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren,Tıbbi Farmasotik Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliği uyarınca,bir tıbbi farmasotik ürüne ruhsat almak üzere yapılan başvuru dilekçelerine,biyoeşdeğerlik/biyoyararlanım raporlarının ve bunlarla ilgili dökümanların eklenmesi zorunluluğu getirilmiş olmakla birlikte, başvuru sahiplerinin bu amaçla harcama yapmaları, ürünün mutlaka ruhsata bağlanmasını gerektiren bir durum olarak öngörülmemiştir.
Dosyada bulunan T.C Sağlık Bakanlığı İlaç ve Eczacılık Genel Müdürlüğü'nün 3.9.2004 günlü ve 035521 sayılı yazısında da;herhangi bir ilacın veya hammaddenin,teknik olarak analiz edilmesi sonucunda analizi yapılan maddi eşyanın fiziksel ve kimyasal özellikleri,farmasötik özellikleri,kalitesi hususlarının rapora bağlanması,sonuçta bir tahlil,analiz ve araştırma anlamında olup,biyoeşdeğerlik çalışması da ilacın ancak mevcut değerini, geçerliliğini muhafaza ettiren,gönüllü denekler üzerinde yapılan klinik ve laboratuar çalışmalarının neticesi olduğu,biyoeşdeğerlik analizlerinin doğrudan doğruya ruhsatlandırma işlemi olmadığı, analiz sonuçlarının Ar-Ge kapsamında tanımlanacak bir klinik ve laboratuar çalışması olduğu belirtildiğinden,bu çalışmaların patent,ruhsat,lisans,ihtira beratı,telif hakkı,marka,ticaret ünvanı gibi gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır. .
Bu nedenle gayrimaddi hak kapsamında olmadığı anlaşılan söz konusu laboratuar çalışmaları,analiz sonuçları ve raporlar için davacı tarafından yapılan harcamaların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ncı maddesi kapsamında değerlendirilip, gider kaydedilerek sonuç hesaplarına yansıtılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle,… Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…,K:… sayılı kararının,cezalı kurumlar vergisi ile fon payına yönelik hüküm fıkrasının bozulmasına 9.2.2006 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar,bozulması istenen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden,temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.