Vergi Dava Daireleri Kurulu 2005/121 E. , 2005/272 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2005/121
Karar No: 2005/272
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti : 1998 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirket ortaklarından döviz olarak alınan borçların örtülü sermaye niteliğinde olması nedeniyle ortaya çıkan kur farkının gider olarak kabul edilemeyeceği yolunda düzenlenen rapora dayanılarak, davacı şirket adına re'sen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 2 nci bendinin lafzının açık olduğu, maddede, ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağının hükme bağlandığı, olayda ise davacı şirket tarafından ortaklardan alınan borç para nedeniyle herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmediği ve gider olarak dikkate alınmadığının anlaşıldığı, kur farkının ise gider olarak kaydedilmesine yasal bir engel bulunmadığından, yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 8.12.2003 günlü ve E:2002/1484, K:2003/3048 sayılı kararıyla; davacı şirketin 1997 yılında ... lira ödenmiş sermaye ile kurulduğu ve 31.12.1997 tarihi itibarıyla ortaklara borçlar hesabının borç bakiyesinin ... lira olduğu, 14.1.1998 ve 30.9.1998 tarihlerinde sermaye artırımında bulunduğu, şirketin 1998 yılında %68 ve %31 paylı iki ortağına döviz cinsinden borçlandığı, 31.12.1998 tarihli bilançosunda ortaklara borçlar hesabı bakiyesinin borç gösterdiği ve şirketin bu borçlarını çeşitli tarihler itibarıyla değerleyerek oluşan kur farkı giderini 1998 yılı kurum kazancından indirdiği, inceleme elemanınca davacı şirketin %99 paylı ortaklarından alınan döviz cinsinden borçlarının süreklilik gösterdiği, işlemlerin incelendiği yıldan sonra da borçlanmaya devam edildiği, 1997 yılında ortaklara olan borcun özsermayenin altı katı olduğu, 1998 yılında da iki kez semaye artırımına gitmekle birlikte özsermayesinin %22'si oranında borçlandığı, dolayısıyla sözkonusu borçlanmanın aslında örtülü sermaye niteliğinde olduğu, örtülü sermaye için de kur farkı hesaplanmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek tarhiyat yapıldığı, davacı şirketle borçlanılan kişiler arasındaki ortaklık ilişkisi, borcun uzun süreli kullanımı ve özsermaye ile oranının fazlalığı dikkate alındığında, yasada örtülü sermayenin varlığı için öngörülen şartların oluştuğu sonucuna ulaşılmış olduğundan tarhiyatın kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, örtülü sermayeden söz edilebilmesi için borç alınan tutarların emsaline göre bariz oranda yüksek olması gerektiğinden, emsal tespiti yerine kurum sermayesi ile borç alınan tutarın kıyaslanması yoluyla alınan borcun emsaline göre yüksek olduğunu söyleme imkanı bulunmadığı, sadece özsermayeye göre oranlama yapılarak bu oranın yüksek olduğunun söylenmesinin günümüzde ticaret şirketlerinin yasada öngörülen ve mevcut kayıtlı sermayeleri karşısında neredeyse tüm borçlarının örtülü sermaye niteliğinde olduğunun kabul edilmesi gibi bir sonuç meydana getireceği, inceleme raporunda, emsal araştırması yapılmadığı, emsal uygulaması ile ilgili kanaate dayanılarak kurum sermayesi yönünden oranlama yapılarak borçlanmanın yüksek olduğu sonucuna varıldığından, tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, vergi inceleme raporu doğrultusunda yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararındaki esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirketin, ortaklarından döviz cinsinden yaptığı borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olduğu ve örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farkının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen salınan kurumlar vergisi, fon payı ve kesilen ağır kusur cezasının kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinde; kurumların aralarında vasıtalı vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun özsermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazların örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş, anılan Yasanın 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 2 nci bendinde de örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Maddelerin incelenmesinden, öncelikle tespiti gereken hususun bir borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olup olmadığının belirlenmesi olduğu anlaşılmaktadır. Borcun 16 ncı madde kapsamında örtülü sermaye olduğu belirlenmiş ise, bu borç için yüklenilen finansman giderinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde yapılan düzenlemeye göre, finansman giderini, örtülü sermaye olduğu kabul edilen borç üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz şeklinde defterlere intikal ettiren mükellefler ile finansmanın döviz cinsinden olması nedeniyle dönem sonunda borcu değerleyerek, doğan kur farkını defterlere yazan mükellefler arasında, sırf Kanunun lafzından hareketle enflasyon baskısı ile kurun yükseldiği dönemlerde fark yaratmak Kanun koyucunun amacına ters düşecektir. Çünkü, bu durumda kur farkı, aynı faiz gibi finansman gideri olarak kullanılmış ve kurum kazancı aşındırılmış olacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun değerlemeye ilişkin hükümleri göz önüne alındığında Kanun koyucunun 15 inci maddede sadece faizden bahsetmiş olması sonucu değiştirmeyecektir. Zira, yabancı para ile yapılan borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olduğu belirlenmişse, bu paranın borçlanıldığı tarihte Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenerek hesaplara intikali gerekeceğinden, dönem sonunda bir kur farkından söz etmeye olanak bulunmayacaktır. Anılan nitelikteki bir borç için dönem sonunda kur farkı hesaplanmış ve defterlere gider olarak intikal ettirilmiş ise, bu gider, niteliği ve etkileri yönünden kur farkı miktarında örtülü sermayeye faiz yürütülmesinden farklı bir sonuç doğurmayacaktır.
Dava konusu uyuşmazlıkta, vergi inceleme raporuyla, faaliyet konusu kumaş konfeksiyon imalat, ihracat ve pazarlama işi olan davacı şirketin kurulduğu 1997 yılında ödenmiş sermayesinin ... lira olduğu ve 31.12.1997 tarihi itibarıyla, ortaklara borçlar hesabının borç bakiyesinin ... lira olduğu, 1998 yılında %68 ve %31 paylı iki ortağına Amerikan doları ve Alman markı cinsinden borçlandığı ve bu iki ortağa olan borçların Amerikan doları ve Alman markı cinsinden ayrı hesaplara kaydedildiği, ihtilaflı dönemde bu hesapların davacı şirketten sürekli alacak gösterdiği, 31.12.1998 tarihli bilançoda "Ortaklara Borçlar" hesabı bakiyeleri toplamının ... lira olduğu, şirketin ortaklara borçlarını çeşitli tarihler itiarıyla değerleyerek kur farkı gideri tahakkuk ettirdiği ve 1998 yılı kurum kazancından ... lira kur farkı giderini indirdiği, 1998 yılı içinde 14.1.1998 tarihinde sermayesini ... liraya, 30.9.1998 tarihinde ise ... liraya yükselttiği tespit edilmiştir. İnceleme elemanınca, davacı şirketin toplam %99 paylı iki ortağına döviz cinsinden yapılan borçlanmanın süreklilik gösterdiği, işlemlerin incelendiği yıldan sonra da borçlanmaya devam edildiği, 1997 yılında ortaklara olan borcun özsermayenin altı katı olduğu, 1998 yılında iki kez sermaye arttırımına gidilmesine rağmen borçlanmanın özsermayenin %22'si oranında olduğu, tüm bu hususların birlikte değerlendirilmesinden, yapılan borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olması nedeniyle kur farkı hesaplanmasının da mümkün olmadığı kabul edilerek tarhiyat önerildiği anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin, borçlandığı kişilerin toplam olarak şirketin %99 hissesine sahip olması, borcun uzun süreli kullanımı ve özsermayeye oranı dikkate alındığında, yasada örtülü sermayenin varlığı için öngörülen şartların oluştuğu sonucuna varıldığından, söz konusu borç nedeniyle hesaplanan kur farkının yukarıda belirtilen esaslar uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 18.11.2005 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.