3. Daire 2005/2744 E. , 2006/2505 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 2005/2744
Karar No: 2006/2505
Temyiz Edenler : 1-….
Vekili :
2-…
İstemin Özeti : …Toptancı Hali'nde sebze ve meyve komisyonculuğu yapan davacının 2000 yılında müstahsilden temin ederek satışına aracılık ettiği emtia tutarı üzerinden tevkifat yapmadığının saptanması üzerine düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak Ocak, Şubat, Mart 2000 dönemi için adına re'sen salınan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezasını; 27.6.1995 tarihli ve 22326 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 552 sayılı Yaş Sebze ve Meyve Ticaretinin Düzenlenmesi ve Toptancı Halleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 4367 sayılı Kanunla değişik 17'nci maddesinde, toptancı hallerinde satılan malların toptan satış bedelinin %2'sini geçmemek şartıyla belediye meclislerince düzenlenecek tarifeye göre belediye payı tahsil edileceğinin, bu şekilde tahsil edilen paylardan en az %10'unun, izleyen yıl belediye bütçesine toptancı hal ihtiyaçları için harcanmak üzere ödenek olarak konulacağının ve yalnız bu amaçla harcanacağının, gerçek ve tüzel kişilerce kurulacak özel toptancı hallerde malların satış bedelinin %2'sini geçmemek üzere birinci fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenen belediye payının, işletme payı olarak hal işletmecisi tarafından tahsil olunacağının ve bunun yarısının belediye payı olarak ilgili belediyeye ödeneceğinin kurala bağlandığı, olayda, …Toptancı Hali çıkışında bulunan belediye kontrol noktasındaki görevlilerin, hal'de satılan malların bedelleri üzerinden belediye namına alacakları bedellerle ilgili el defteri tuttukları, liste halinde tutulan belgelerde komisyoncuların haldeki iş yeri numaraları ile satılan malların faturalı ve faturasız olarak bedellerinin kaydedildiği, daha önce kontrol noktasında görev yapan ... adlı kişinin ihbarcıya bu listelerden bir kısmını temin ettiği, ihbarcının ve … adlı kişinin ifadelerinde, komisyoncuların sattıkları malların bir kısmı için fatura düzenledikleri, bir kısmı için düzenlemedikleri, kontrol noktasındaki görevlilerin el defterine çıkışı yapılan emtiayı faturalı ve faturasız olarak kaydettikleri, faturalı kısım üzerinden kesilen rüsum bedeline belge düzenledikleri, faturasız kısım üzerinden aldıkları rüsum için ise belge düzenlemedikleri, belge düzenlenmeyen rüsum tutarlarının belediye kayıtlarına aktarılmadan tahsil edildiğini beyan ettikleri, davacının ve haldeki diğer komisyoncuların defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede, ibraz edilen belgelerdeki faturalı sütununda kayıtlı rüsum bedeli toplamı ile aynı tarihler arasında düzenlenen müstahsil faturalarındaki rüsum bedelleri birbirini teyit ettiğinden, davacının vergisi ihtilaflı dönemde aracılık ettiği emtia satışlarından aldığı komisyon geliri için belge düzenlemeyerek elde ettiği hasılatı eksik beyan ettiği, dolayısıyla beyan etmesi gereken gelir (stopaj) vergisini de eksik beyan etmesi nedeniyle re'sen tarh sebebinin bulunduğu sonucuna varıldığı, inceleme elemanınca ... Toptancı Hali'ndeki 2000 yılında uygulanan komisyon oranının %7 olduğunun tespit edildiği, ihbarcı tarafından ibraz edilen belgelerden 1.1.2000-20.6.2000 tarihleri arasındaki faturasız satışlardan alınan rüsum bedelinin belirlendiği, bu bedelin faturasız satışların %2'si olduğundan hareketle faturasız emtia satış tutarının tamamının hesaplandığı, bu tutara %2 tevkifat oranı uygulanarak gelir (stopaj) vergisi matrahı hesaplandığı, izlenen bu yöntem, Mahkemelerince de uygun görüldüğünden yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve fon payı tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının müstahsil adına yaptığı ürün satışı için düzenlemesi gereken komisyon, rüsum, gelir (stopaj) vergisi ve fon payı gibi yasal kesintilerin belirtildiği müstahsil faturasını düzenlememesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353'üncü maddesinin 1'inci bendi uyarınca adına özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, olayda özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar birarada gerçekleşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasını kaldırmak suretiyle değiştiren … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:…sayılı kararının; davacı tarafından, ihbar eden şahsın İçişleri Bakanlığınca gönderilen müfettişlere verdiği ifadede böyle bir satışın olmadığını, her komisyoncunun faturalı giriş çıkış yaptığını belirttiği, banka havalelerinin tamamının mal satışıyla ilgili olmadığı, yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı vergi dairesi müdürlüğünce de, belge düzenlemediği inceleme raporuyla tespit edilen davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353'üncü maddesinin 1'inci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Davacı tarafından savunma verilmemiş olup vergi dairesi müdürlüğünce kararın lehlerine bozulması gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Anayasa mahkemesince, vergi ziyaı cezasının hesabında gecikme faizinin dikkate alınmasının Anayasaya aykırı olduğuna karar verilmiş olması karşısında, temyiz istemine konu Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
Savcı : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle tarafların temyiz istemlerinin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Yaş Sebze ve Meyve Ticaretinin Düzenlenmesi ve Toptancı Halleri Hakkında 552 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 1'inci maddesinde Kararnamenin amacı belirtilmiş, bu amaçlardan birinin de üretici ve tüketiciler ile yaş sebze ve meyve ticaretini meslek edinenlerin çıkarlarını dengeli ve eşit şekilde korumak olduğu ifade edilmiş, 10'uncu maddesinde, komisyoncuların kendilerine satılmak üzere getirilen veya gönderilen malları mücbir sebepler dışında teslim almaktan kaçınamayacakları, komisyoncuların, teslim aldıkları malları cins ve doğal özelliklerine göre özenle korumak, üreticinin ve kendisinin çıkarlarını, eşit şekilde gözeterek malları satışa sunmak ve kanuni kesintileri satış bedelinden düştükten sonra mal bedelini satış tarihinden itibaren beş iş günü içerisinde üreticiye ödemek zorunda oldukları kurala bağlanmıştır. 18'inci maddesi ile de üretici birliklerine veya toptancı hal'lerinde satılan zirai ürün bedelleri üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin 11 numaralı bendi uyarınca yapılacak vergi tevkifat oranının, ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai ürün bedelleri üzerinden yapılan tevkifat oranı olarak uygulanacağı, Bakanlar Kurulunun bu oranı Maliye Bakanlığının teklifi üzerine 193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesinde belirtilen yetki sınırları içinde farklılaştırmaya veya üretici birlikleri ve toptancı hallerinde yapılan satışlara göre ayrı ayrı belirlemeye yetkili kılınmıştır.
552 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile getirilen hükümlere rağmen yaş sebze ve meyvenin %35-40'ının toptancı hal turnikesinden geçtiği, geriye kalan tutarın kayda girmeksizin pazarlandığının saptanması üzerine uygulama aksaklıklarını gidermek için sözü edilen kararnamenin bazı hükümlerini değiştirmek suretiyle toptancı hal'lere yaş, sebze ve meyve akışını hızlandırmak, kayıt dışı ekonomiyi azaltmak, bu yolla, yaş sebze ve meyve sektöründe yer alan üretici, komisyoncu, ticaret erbabı ve tüketicinin yararını optimal düzeye çıkarmak amacını gerçekleştirmek amacıyla hazırlanan kanun tasarısı yasama meclisince kabul edilmiş ve 4367 sayılı Kanun olarak 14.6.1998 günlü ve 23372 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Yukarıda belirtilen bu hükümler uyarınca toptancı hallerinde faaliyet gösteren sebze ve meyve komisyoncularına müstahsil veya tüccar tarafından satılmak üzere gönderilen sebze ve meyvelerin fiyatının, ağırlığının ve firenin önceden bilinememesi ve fiyatların toptancı hallerinde arz ve talebe göre günlük olarak tespit edilmesi nedeniyle, satılan mala ait faturanın komisyoncular tarafından düzenlenmesi ve müstahsilden teslim aldıkları malların satışından sonra mal bedelini müstahsile öderken Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılması zorunlu bulunmaktadır.
Belediye hal'inde sebze meyve komisyonculuğu yapan davacının, malını satılmak üzere gönderen müstahsil adına düzenlediği faturalarda, yapmış olduğu satışlardan %2 oranında gelir vergisi kesintisi yaparak muhtasar beyanname ile beyan ettiği halde, vergisi ihtilaflı döneme ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporda da tespit edildiği üzere, satışına aracılık ettiği bir kısım emtia için belge düzenlememesi ve müstahsilin teslim ettiği emtia üzerinden de tevkifat yapmaması nedeniyle davanın re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve fon payına karşı açılan kısmının reddi, özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolunda verilen hükümde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Kesilen vergi ziyaı cezasının dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrası olup, sözü edilen hükmün 20.10.2005 gün ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 6.1.2005 gün ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı ile "... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112'nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" ifadesi, vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında esas alınacak oranların yasayla belirlenmesi gerektiği, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan ve cezanın hesaplanmasında esas alınacak gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesinin uygulanması gereken ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması gerekçesiyle Anayasanın 2'nci ve 38'inci maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gerekçesinde; vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin bir katına gecikme faizi eklenmesine ilişkin kuralın Anayasaya aykırı olduğu vurgulanmıştır.
Her ne kadar Anayasanın 153'üncü maddesinin beşinci fıkrası ile Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kurala bağlanmış ise de Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiğinin bilinmesine karşın görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görülüp çözümlenmesinin, Anayasanın üstünlüğü ve hukuk Devleti ilkelerine aykırı düşeceğinin kabulü gerekir. Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural ile iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakları ve kamu düzeninin istikrarını korumak amaçlanmıştır. Aksi halde, Anayasanın 152'nci maddesinde yer alan "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır"... "Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar......Anayasa Mahkemesi kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki hükmün anlamı ve uygulanma olanağı kalmaz.
Yukarıda yer alan açıklamalar uyarınca Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davaların çözümünü etkileyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Ziyaa uğratılan vergi tutarına, üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesine ilişkin kuralın Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi karşısında vergi mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise kısmen reddi ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:…sayılı kararının; gelir (stopaj) vergisi, ve fon payı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının onanmasına, vergi ziyaı cezasına yönelik davacı temyiz isteminin kabulüyle söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasına, davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 5.10.2006 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X.K A R Ş I O Y:
... Toptancı Hal'indeki kontrol noktasında, belediye görevlilerince tutulan ve davacıya ait satışların da yer aldığı faturalı ve faturasız ayırımını içeren defter kayıtlarının davacının yasal kayıtlarını doğrulaması nedeniyle müstahsil makbuzu düzenlenmeyen tutar gerek vergi mahkemesi ve gerekse Dairemizce aynen benimsendiği halde, Hal'den faturasız çıktığı ihtilafsız olan ürün için davacı tarafından düzenlenmesi gereken faturanın düzenlenmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması, varılan tüm yargılara ve 213 sayılı Yasanın 353'üncü maddesinin açık kuralına aykırı düşmüştür.
Kararın özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının istemin bu yönden reddine ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.