3. Daire 2005/282 E. , 2006/735 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2005/282
Karar No: 2006/735
Temyiz Eden : …
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Dokuma ve konfeksiyon imalatı yapan davacı şirketin 23.2.1998 tarih ve 98/10755 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki Karar'a istinaden düzenlenen 1.11.2000 tarih ve 64285 sayılı YatırımTeşvik Belgesine göre %100 yatırım indirimi hakkına sahip iken, 18.1.2001 tarih ve 2000/1821 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına istinaden normal yörelerde yatırım indirimi oranının %60'a düşürülmesi nedeniyle 2003 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla vermesi üzerine adına tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine karşı açılan davayı; Gelir Vergisi Kanunu'nun Ek 3. maddesinde, Bakanlar Kuruluna yeni oranlar tespit etme yetkisinin verildiği, bu yetkiye dayanılarak tespit edilen yeni oranların Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren yapılan harcamalara uygulanacağının kurala bağlandığı, davacı şirketin %100 indirim oranına tabi olan 1.11.2000 tarihli Yatırım Teşvik Belgesi ile yatırımlarına başladığı görülmekte ise de, 18.1.2001 tarihi itibarıyla Resmi Gazete'de yayımlanan 2000/1821 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre bu tarihten sonra yapıldığı tartışmasız olan yatırım harcamalarına %60 indirim oranının uygulanması sonucu tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı tarafından 2000/1821 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 15. maddesi ve 2001/1 seri nolu Teşvik Uygulama Tebliğinde davacı lehine düzenlemeler olduğu iddia edilmekte ise de, Gelir Vergisi Kanununun Ek 3. madde hükmünün açıklığı karşısında, bu düzenlemelerin kanun hükmünün önüne geçemeyeceğinin açık olduğu gerekçesiyle reddeden .... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; verilmiş olan teşvik belgesindeki teşviklerin yatırım süresi boyunca yatırımcı aleyhine değiştirilemeyeceği, müktesep hak olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Devletin, yatırımcıya verdiği teşviklerin bir taahhüdü niteliğinde olan teşvik belgesinin verildiği tarihte yürürlükte olan 98/10755 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenmiş ve belgede yazılı olan %100'lük yatırım indiriminden yararlandırılması gereken davacı şirketin, 2003 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verdiği beyannamesinde ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle adına fazladan tahakkuk ettirilen vergiye karşı açtığı davayı reddeden Mahkeme kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : Davacı Kurum tarafından İhtirazi kayıtla verilen 2003 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
Davacı Kuruma ait yatırımın 1998/10755 sayılı Bakanlar Kurulu Kararındaki esaslara göre %100 oranında yatırım indirimi uygulanmak üzere teşvik belgesine bağlanmasına karşın, 2000/1821 sayılı Bakanlar Kurulu kararı eki kararla bu oranın indirildiğinden bahisle yapılan vergilemenin yasal olup olmadığı hususu uyuşmazlığın konusunu oluşturmaktadır.
Yatırım Teşvik Belgesinin alındığı tarihte yürürlükte bulunan 1998/10755 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki karara göre Davacı Kurum yatırımı için %100 oranında vergi indirimi kabul edilmiş ve buna göre teşvik belgesine bağlanmıştır.18.1.2001 günlü ve 24291 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 2000/1821 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 8nci maddesinin (d) bendinde,özel önem taşıyan sektör yatırımları ismen sayılmak suretiyle sınırlandırılmış ve söz konusu yatırımın %60 oranında indirimden yararlanması gerektiği belirtilerek vergileme yapılmış ise de, bu Kararın 15 inci maddesinin ikinci fıkrasında yeralan hüküm uyarınca ve ilgili mevzuatla öngörülen diğer şartların bulunmadığına dair bir tespit ortaya konulamadığı dikkate alındığında, %100 oranında vergi indiriminden yararlandırılması gerektiği sonucuna varılmakta ve bu sebeple tahakkuk ettirilen uyuşmazlık konusu vergide hukuka uygunluk görülmemektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Yatırım indirimi, bir teşvik aracı olarak 202 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'na eklenmiştir. Yatırım indiriminin konusu ve nispeti başlıklı Ek 3'üncü maddenin 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanunla değişik fıkrasında, yatırım indirimi oranının, yatırım tutarının %40'ı olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörlerde yapılan yatırımlar için %100'e, 250 milyon ABD Doları karşılığı Türk Lirasını aşan sınai yatırımlarda %200'e kadar artırmaya veya kanuni orandan az olmamak üzere yeniden tespit etmeye yetkili olduğu, Bakanlar Kurulunca tespit edilen yeni oranların, Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihten itibaren yapılan harcamalara uygulanacağı, yatırım indiriminin başlangıcı ve uygulama süresi başlıklı Ek 4'üncü maddesinde ise, yatırım indiriminin uygulanmasına, yatırım teşvik belgesinin alındığı tarihte beyanname verme süresi geçmemiş hesap döneminden itibaren başlanacağı ve indirimden yararlanılacak miktara ulaşıncaya kadar devam olunacağı, yapılan yatırım harcamalarının ilgili yıl kazancından indirilemeyen kısmının, izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değereleme oranında artırılarak dikkate alınacağı, teşvik belgesiz yatırımların bu maddedeki yeniden değerleme hükümlerinden yararlanamayacağı, her yatırım için faydalanılacak indirim tutarının, o yatırım içerisinde yer alan indirimden yararlanabilecek aktif kıymetlerin değerleri toplamına, Yatırım Teşvik Belgesinde yer alan indirim oranının uygulanması suretiyle hesaplanacağı kurala bağlanmıştır. Bakanlar Kurulunun 25 Mart 1998 tarihli ve 23297 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 98/10755 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları ve Yatırımları Teşvik Fonu Esasları Hakkında Karar'ın Yatırım İndirimi başlıklı 7. maddesinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Ek 3'üncü maddesi hükmü uyarınca yatırım indirimi uygulaması açısından, yatırım teşvik belgesi kapsamında gelişmiş yöreler ve normal yörelerde gerçekleştirilecek yatırımların Özel Önem Taşıyan Sektör yatırımı olduğu öngörülmüş, normal yörelerde ve kalkınmada öncelikli yöreler ile 5'inci maddede belirtilen gelişmiş yörelerde yapılacak yatırımlar için yatırım indirimi oranı %100 olarak belirlenmiştir. 18 Ocak 2001 tarihli ve 24291 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2000/1821 sayılı Kararın 8'inci maddesinin son fıkrasında, normal yörelerde yapılacak yatırımlar için yatırım indirimi oranı %60 olarak tespit edilmiş olup, 15'inci maddesinde de, daha önceki yıl kararlarına göre teşvik belgesine bağlanan yatırımlarla ilgili uygulamalara, teşvik belgesinin istinat ettiği Karar ile diğer ilgili kararlarda belirtilen hükümler çerçevesinde devam olunacağı açıklanmıştır. Bu kararın uygulanmasına ilişkin 2001/1 nolu Tebliğin 55'inci maddesinde de aynı açıklamaya yer verilmiştir.
Kuralları yukarıda açıklanan bu düzenlemelere göre, Devletin yatırımcıya verdiği teşviklerin bir taahhüdü niteliğinde olan teşvik belgesinin, verildiği tarihte, üzerinde hangi teşviklerin, ne oranda verildiğinin yazılması gerekmektedir. Ek 3'üncü maddede yer alan "Bakanlar Kurulunca tespit edilen yeni oranlar, Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihten itibaren yapılan harcamalara uygulanır" şeklindeki ibarenin de, söz konusu kararın, yürürlük tarihinden sonra teşvik belgesi alanlara uygulanması gerektiği şeklinde yorumlanması, belgenin veriliş amacına daha uygun düşmektedir.
Davacıya, Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı Teşvik Uygulama Genel Müdürlüğünce verilen 1 Kasım 2000 tarih ve 64285 sayılı Yatırım Teşvik Belgesinde, yatırımın yerinin … (normal yöre), yatırım indirimi nispetinin %100 olarak gösterildiği, yatırıma başlama tarihinin 25.8.2000 olduğu, bitirme tarihinin ise 25.8.2003 tarihine kadar uzatıldığı anlaşılmakta olup, davacıya verilen bu Teşvik Belgesine göre yatırımın 2003 yılında da devam eden bir yatırım olması karşısında, bu belgede gösterilen ve belgenin düzenlendiği tarihte yürürlükte olan 98/10755 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre normal yörede yapılacak yatırımda uygulanması öngörülen %100'lük yatırım indirimi nisbetinden yararlandırılması gerekeceğinden, davacı şirketin 2003 yılı için verdiği kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek fazladan yapılan tahakkuka karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 21.3.2006 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X.K A R Ş I O Y:
Devletin yatırımcılara tanıdığı teşvik, bu konudaki yasal düzenlemelerle sınırlı taahhüt niteliğindedir. Yatırım indirimi teşviki de, Gelir Vergisi Kanununun Ek 3'üncü maddesinde açıkça düzenlendiği gibi aynı maddede Bakanlar Kuruluna tanınan yetki uyarınca indirim oranı tespiti ve Resmi Gazetede yayımlanmamış olması koşuluyla teşvik belgesinde yazılı miktarla sınırlı bir teşviktir. Tüm yatırımcılar bu oranların Bakanlar Kurulunca yasada tanınan yetki ile değiştirebileceğini de bilmektedir.
Vergilendirilmesi gereken kazancın bir kısmının vergi dışı bırakılmasını gerektiren durumların yorum yoluyla değiştirilebileceğinin kabulü yasallık ilkesine aykırı olduğundan ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenen vergi mahkemesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.