Vergi Dava Daireleri Kurulu 2005/327 E. , 2006/55 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2005/327
Karar No: 2006/55
Temyiz Eden: ...
Karşı Taraf: 1-Maliye Bakanlığı
2- Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Mükelleflerin vergi levhalarını 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına da tasdik ettirebileceklerine dair 13.4.1999 günlü ve 23665 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 272 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin iptali ve serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflere ilişkin listeyi Vergi Dairesine vermemesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355 nci maddesi uyarınca adına kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesi 22.9.2005 günlü ve E:2004/257, K:2005/1583 sayılı kararıyla; dava konusu Tebliğin 5 inci bölümünde kazancı basit usulde tespit edilen mükelleflerin vergi levhaları ile ilgili düzenlemenin yer aldığı, bu düzenleme davacının hak ve menfaatini ihlal eder nitelikte bulunmadığından, bu kısmın iptali isteminde davacının dava açma ehliyeti bulunmadığı, anılan Genel Tebliğin diğer bölümleri davacının hukukunu doğrudan etkileyecek düzenlemeler içerdiğinden, Maliye Bakanlığının söz konusu düzenlemenin idari dava konusu olabilecek nitelikte bir düzenleyici işlem olarak nitelendirilemeyeceği yolundaki savunmasının yerinde görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "vergilendirme" başlıklı Birinci Kitabının 5 inci maddesinde "vergi mahremiyetinin" düzenlendiği ve maddenin üçüncü fıkrasında, gelir vergisi mükellefleri (kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketlerinin her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri ile mükellefler tarafından kolayca okunup görülecek şekilde asmak zorunda oldukları, ilan ve levhalara ilişkin diğer hususların Maliye Bakanlığınca belli edileceği belirtilmek suretiyle mükelleflere vergi levhası asma zorunluluğu getirildiği, aynı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde, Maliye Bakanlığının, mükellef ve meslek grupları itibarıyla muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya yetkili olduğu, maddenin üçüncü fıkrasında ise, Maliye Bakanlığının, birinci fıkrada yazılı belge ve tasdik işlemini; noterlere, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlara veya uygun göreceği diğer mercilere yaptırmaya, ticari kazançları basit usulde tespit edilen gelir vergisi mükelleflerine özel bir defter tutturmaya ve bu konulara ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili bulunduğunun belirtildiği, vergi levhası asma zorunluluğunun vergi sistemimize 2365 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle getirildiği, gerek Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, gerekse aynı Kanunun mükerrer 257 inci maddesinde bu uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda da Maliye Bakanlığının yetkili kılındığı, Maliye Bakanlığının da bu konuyla ilgili olarak çeşitli Genel Tebliğlerle düzenlemeler yaptığı, 142 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile vergi levhalarının tasdikinin mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairelerince yapılmasının öngörüldüğü, dava konusu Genel Tebliğde ise, tasdik döneminin son günlerinde vergi dairelerinin iş yükünün artması ve mükellefler açısından gereksiz zaman kaybına yol açıldığı hususu dikkate alınarak, mükelleflerin dilerlerse vergi levhalarını 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış ve defterlerini tutan veya beyannamelerini imzalayan ya da tasdik eden serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirlere de tasdik ettirebilmeleri olanağının sağlandığı, yukarıda açıklanan Kanun maddeleri gereği bu konuda Maliye Bakanlığının yetkili olduğunun tartışmasız olduğu, ayrıca, dava konusu düzenlemede mükelleflerin vergi levhalarını meslek mensuplarına tasdik ettirmeleri hususunda bir zorunluluk bulunmadığı, vergi levhaları eskiden olduğu gibi bağlı olunan vergi dairelerine tasdik ettirilebilecekleri, davacı, anılan düzenlemenin Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesindeki vergi mahremiyeti ile ilgili düzenlemeye ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 43 üncü maddesinde düzenlenen meslek sırlarının saklanmasına ilişkin yasağa aykırı olduğunu iddia etmekte ise de, vergi levhası asma zorunluluğunun, Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen vergi mahremiyetinin istisnalarından biri olarak aynı Kanunda öngörüldüğü, mükelleflerin vergi levhalarını isterlerse defterlerini tutmak üzere sözleşme düzenlendikleri veya işletmelerinde bağımlı olarak çalışan 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavirlere veya 4 sıra No.lu Genel Tebliğ uyarınca beyannamelerini imzalattıkları meslek mensuplarına veya 18 sıra No.lu Genel Tebliğ uyarınca beyannamelerini tasdik eden yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmelerinde anılan hükümlere aykırılık bulunmadığı, dava konusu Genel Tebliğin 4 üncü bölümünde, tasdik işlemini yapan 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensuplarının levhasını tasdik ettikleri mükelleflere ait bilgileri Haziran ayının 25 ine kadar bunların bağlı oldukları vergi dairelerine Vergi Usul Kanununun 149 uncu maddesi uyarınca bir yazı ekinde bildireceklerinin belirtildiği, Vergi Usul Kanununun "Devamlı Bilgi Verme" başlıklı 149 uncu maddesinde, kamu idare ve müesseseleri (kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları belirtildiğinden, vergi levhalarını tasdik eden meslek mensuplarının, vergi levhasını tasdik ettikleri kişilerin ad ve soyadları (tüzel kişilerde ünvanları ) ile vergi kimlik numaralarına ilişkin bilgileri Haziran ayının 25 ine kadar bunların bağlı bulundukları Vergi Dairelerine bir yazı ekinde bildirmeleri mecburiyetinin getirilmesinde anılan Kanun hükmüne bir aykırılık görülmediği, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacıya, vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflere ilişkin bilgileri ihtiva eden listeyi vergi dairesine vermemesi nedeniyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği, vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflere ilişkin bilgilerin davacı tarafından bir liste ile vergi dairesine verilmediğinin ihtilafsız olduğu, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde, bu Kanunun 86, 148, 149,150,256 ve 257 inci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 inci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) kişilere maddede belirtilen miktarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, ikinci fıkrasında da bu hükmün uygulanabilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğunun belirtildiği, vergi levhalarını tasdik eden meslek mensuplarına, tasdike ilişkin bilgileri ilgili vergi dairelerine bir yazı ile bildirme yükümlülüğünü getiren ve buna uymayan meslek mensuplarına uygulanacak özel usulsüzlük cezasını belirten düzenleme Resmi Gazete'de yayımlanmış olduğundan, artık Tebliğde belirtilen yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda yaptırımının ne olacağının meslek mensuplarına ayrıca bir yazı ile bildirilmesine gerek bulunmadığı, Genel Tebliğin 6 ncı bölümünde de yeni bir ceza öngörülmediği, vergi levhasını tasdik ettikleri mükellefleri zamanında Vergi Dairesine bildirmeyen veya eksik bildiren meslek mensuplarının bu zorunluluğa uymamaları durumunda haklarında uygulanacak yasal müeyyidenin Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde hükme bağlanan özel usulsüzlük cezası olduğunun belirtildiği, dolayısıyla, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen, yazılı bildirim koşulu Genel Tebliğin Resmi Gazete'de yayınlanması suretiyle yerine getirilmiş olduğundan, davacının kendisine yasal müeyyideleri de ihtiva eden bir yazı tebliğ edilmediği yolundaki iddiasına itibar edilmediği, bu nedenle davacı hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında anılan Kanun hükmüne aykırılık görülmediği, gerekçesiyle davanın, Genel Tebliğin 5 inci bölümüne yönelik kısmının ehliyet yönünden reddine, Genel Tebliğin diğer bölümlerine ve özel usulsüzlük cezasına yönelik kısmının reddine karar vermiştir.
Karar yükümlü tarafından temyiz edilmiş, tebliğ ile ceza getirilemeyeceği, yasanın özel usulsüzlük cezası için açık bildirim aradığı tasdik işlemi hakkında ... Vergi Dairesine bildirimde bulunduğunu, ancak ... Vergi Dairesine bildirimde bulunmadığı için adına hiçbir tebligat yapılmadan özel usulsüzlük cezası kesildiğini, kesilen cezada ve dayanağı dava konusu tebliğde yasalara uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Maliye Bakanlığı tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, vergi dairesi müdürlüğü tarafından savunmada bulunulmamıştır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Davacının temyiz isteminin özel usulsüzlük cezasına yönelik kısmının, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde aranan bildirim şartına uyulmadığından kabulü gerektiği, genel tebliğde yasal düzenlemeye aykırılık bulunmadığından, bu kısma yönelik istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Uyuşmazlıkta, mükelleflerin vergi levhalarını 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına da tasdik ettireceklerine dair 13.4.1999 günlü ve 23665 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 272. sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin iptali ve serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacının vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflere ilişkin listeyi vergi dairesine vermemesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsuzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.9.2005 gün ve E:2004-257, K:2005-1583 sayılı kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler temyiz edilen Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.9.2005 günlü ve E:2004/257, K:2005/1583 sayılı kararı, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 24.3.2006 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Davaya konu yapılan 272 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasına dayanılarak yürürlüğe konulmuştur. Dayanılan bu kural; sadece kazanç ve iradı elde eden vergi mükelleflerinin, ilgili vergilendirme döneminde beyan edilen kazanç ve irat tutarı ile tahakkuk eden vergi miktarını gösteren vergi levhasını merkez, şube, satış mağazası gibi faaliyetin yürütüldüğü iş yerlerine asma zorunluluğu ile ilgilidir. Maliye Bakanlığına tanınan yetki de bu sınır içindedir.
272 sayılı Genel Tebliğde ise tanınan yetki dışına çıkılarak ve Vergi Usul Kanununun bilgi verme ile ilgili 149 uncu maddesi ile ilgi kurularak, dolaylı biçimde 3568 sayılı Yasaya göre faaliyet gösteren ve kazanç iradı elde edip levha asma zorunluluğu bulunan vergi mükelleflerinin asmaları gereken levhayı onaylayabileceği kabul edilen meslek mensuplarına; levhalarını onayladıkları mükelleflerin isimlerini ilgili vergi dairesine bildirme zorunluluğu öngörülmüştür.
Meslek mensuplarına hangi konularda zorunluluk getirileceğini düzenleyen mükerrer 227 nci maddeye ve 5 inci maddeye aykırı düşen 272 sayılı Genel Tebliğinin (4) ve (6) işaretli bölümlerinin iptali gerekirken, davanın reddi yolunda verilen Daire kararının her iki hüküm fıkrasının da yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
XX - K A R Ş I O Y
Temyiz istemine konu olan Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.9.2005 gün ve K:2005/1583 sayılı kararında yer alan karşı oyda yazılı gerekçeye binaen temyiz isteğinin özel usulsüzlük cezası yönünden kabulü gerekeceği oyu ile kararın bu kısmına katılmıyorum.