7. Daire 2005/5234 E. , 2008/843 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2005/5234
Karar No : 2008/843
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Konut Yapı Kooperatifi
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : Pendik Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı ile ...Türk Anonim Şirketi arasında toplu konut kredisi kullanmak amacıyla 21.10.2002 gününde imzalanan sözleşmede, ayrıca, kredinin teminatını oluşturmak üzere tesis edilmesi öngörülen ipoteğin aynı kağıtta yer alan ayrı bir işlem olduğundan bahisle, ipotek tutarı üzerinden 2002/Ekim dönemi için salınan damga vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davayı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 6'ncı maddesinin ikinci fıkrasına göre, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı bir asıldan doğma oldukları taktirde, damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınması gerektiği; dosyanın incelenmesinden; ipoteğin tapuya tescili sırasında ipotek tutarı olan 994.050.000.000.-Türk lirası üzerinden ödenen damga vergisinin, 331.350.000.000.- Türk lirası tutarındaki krediyi aşan kısmına isabet eden miktarının davacının başvurusu üzerine iade edildiğinin; daha sonra iadenin yersiz olduğunun anlaşılması üzerine tesis edilen tarh işleminin, Mahkemelerinin E:...sayısında dava konusu edildiğinin; işbu davaya konu verginin ipoteğin tescili sırasında ödenen vergiye değil, sözleşmeye ilişkin olduğunun anlaşıldığı; olayda, imzalanan kağıtta hem kredi sözleşmesine, hem de ipotek tesis edileceğine yer verilmiş olması karşısında, verginin en yüksek vergi alınmasını gerektiren ipotek tutarı üzerinden ödenmesi gerektiğinden, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden ...Vergi Mahkemesinin ...gün ve E:...; K:...sayılı kararının; 2644 sayılı Tapu Kanununun 26'ncı maddesi hükmüne göre resmi senet düzenlenmesine gerek bulunmayan olayda, sözleşmede tesis edilmesi öngörülen ipotek nedeniyle ayrıca vergi hesaplanamayacağı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Dosyanın incelenmesinden; davacı Kooperatifin 331.350.000.000.- Türk lirası tutarlı toplu konut kredisi temin etmek amacıyla ...Türk Anonim Şirketi ile imzaladığı sözleşmede, ayrıca kredinin teminatını oluşturmak üzere tesis edilmesi kararlaştırılan 994.050.000.000.-Türk lirası tutarlı ipoteğin aynı kağıtta yer alan ayrı bir işlem olduğundan bahisle, ipotek tutarı üzerinden salınan damga vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın, Mahkemece, istemin özetinde yazılı gerekçeyle reddedildiği anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 6'ncı maddesinin ikinci fıkrasında, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit ve işlem üzerinden alınacağı öngörülmüştür.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre, ipoteğin amacının alacağın teminat altına alınması olması karşısında, alacağa bağlılığı söz konusu olduğundan, mahkemenin, kredi sözleşmesi ile tesisi öngörülen ipoteğin birbirine bağlı ve bir asıldan doğmuş oldukları yönündeki gerekçesi yerindedir. Dolasıyla, imzalanan sözleşme nedeniyle davacı adına yalnızca en yüksek vergi alınmasını gerektiren ipotek tutarı üzerinden işlem tesis edilmesi icap etmektedir. Ancak; Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre taşınmaz rehni sözleşmesinin resmi şekilde yapılması zorunlu ise de; 2644 sayılı Tapu Kanununun 26'ncı maddesinin yedinci fıkrasında, konut yapanlara konuları ile ilgili olarak bankalarca veya kamu kurum ve kuruluşlarınca açılacak kredilere karşılık teminat olarak gösterilecek taşınmazlar üzerine tesis edilecek ipotek işlemleri için resmi senet düzenlenmeksizin, kredi sözleşmesinin ibrazı üzerine tescil işleminin yapılacağı belirtildiğinden, konusu ile ilgil kredi açılan davacının tesis ettireceği ipotek için resmi senet düzenlenmesine gerek bulunmaması karşısında, resmi senede ilişkin verginin öngörülen ipotek tutarı üzerinden resmi senet yerine geçen sözleşme nedeniyle alınması söz konusu olduğundan, mahkemenin ipotek sözleşmesi ve ipotek tesisi işlemi için ayrı vergi alınacağına ilişkin gerekçesine katılmak olanaklı değildir.
Öte yandan; dosyadaki bilgilere göre, tescili sırasında ipotek tutarı üzerinden ödenen verginin kredi tutarına isabet eden kısmından fazlasının haksız yere iade edildiğinden bahisle tesis edilen işlemin; Mahkemenin E:...sayısında dava konusu edildiği anlaşılmıştır. Dolayısıyla, kredi tutarına isabet eden verginin daha önce ödenmiş olduğu da dikkate alındığında, Mahkemenin anılan sayısında kayıtlı davanın reddedilmiş ve kararın kesinleşmiş olması halinde işbu davaya konu vergide mükerrerlik söz konusu olacağından, sözü edilen davanın sonucu araştırılmaksızın verilen kararda isabet görülmemiştir.
Öte yandan; yeniden verilecek kararda, Anayasa Mahkemesinin, 20.10.2005 gün ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, ...gün ve E:...; K:... sayılı kararının da göz önünde tutulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: Davacı, vergi zıyaı cezalı olarak tarh edilen damga vergisine karşı açtığı davada, davanın reddine dair verilen vergi mahkemesi kararının temyizen bozulmasını istemektedir.
Mahkeme kararının damga vergisine ilişkin kesiminden, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirine girmediğinden yazılı gerekçelerle verilen mahkeme kararında bir isabetsizlik bulunmamıştır.
Kararın vergi zıyaı cezalarına ilişkin kesimine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Vergi zıyaı suçu ve cezası" başlığını taşıyan 4369 sayılı Yasa ile değişik 344' üncü maddesinin ikinci fıkrasının "....bu ceza zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112'nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün Anayasa Mahkemesince ...tarihinde verilen E:...; K:... sayılı kararla Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiğinden, Mahkemece dava konusu vergi zıyaı cezası hakkında sözü edilen Anayasa Mahkemesi kararı sebebiyle doğan hukuki durumun değerlendirilmesi suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, vergi mahkemesi kararının damga vergisine ilişkin kesiminin onanması, vergi zıyaı cezasına ilişkin kesiminin ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; davacı ile ...Türk Anonim Şirketi arasında 331.350.000.000.- Türk lirası tutarlı toplu konut kredisi kullanmak amacıyla imzalanan sözleşmede, ayrıca, kredinin teminatını oluşturmak üzere 994.050.000.000.-Türk lirası tutarlı ipotek tesis edilmesinin kararlaştırıldığı; bu haliyle, kağıtta hem kredi sözleşmesinin, hem de ipotek işleminin yer aldığının, damga vergisinin her bir işlem için ayrı olarak hesaplanması gerektiğinden bahisle, ipotek tutarı üzerinden salınan damga vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yer alan gerekçeyle reddedildiği anlaşılmıştır.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının, davanın, tarh ve ceza kesme işleminin 331.350.000.000.- Türk lirasına isabet vergi aslına ve vergi aslının bir katına isabet eden tutardaki vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükteki şekliyle 344'üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi zıyaı suçu; mükellef ve sorumlu tarafından 341'inci maddede yazılı hallerle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış; ikinci fıkrasında da, vergi suçu işleyenlere vergi zıyaı cezası kesileceği ve bu cezanın, zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden, cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 213 sayılı Kanunun 112'nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısı eklenmek suretiyle bulunacağı hükme bağlanmış; söz konusu maddenin anılan fıkrası, Anayasa Mahkemesinin, 20.10.2005 gün ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 20.4.2006 tarihinde yürürlüğe girmesi uygun bulunan, ...gün ve E:...; K:... sayılı kararıyla; vergi zıyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak, vergi zıyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu; bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak oranların yasayla belirlenmesi gerektiği; kuralda, zıyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasanın 38'inci maddesinde sözü edilen "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" ve 2'nci maddesindeki "hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturacağı sonucuna varılarak, 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan "...bu ceza zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, Kanunun 112'nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 153'üncü maddesi ile 2949 sayılı Kanunun 53'üncü maddesi gereğince, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiş; belirlenen süre dolmadan, 8.4.2006 gün ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren, 5479 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle de, 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrası değiştirilerek, vergi zıyaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği öngörülmüş; öte yandan, anılan Kanunun 13'üncü maddesiyle eklenen Geçici 27'nci maddesiyle de, 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi zıyaı cezası kesilmesi gerektiren fiiller için İdarece tesis edilecek işlemler yönünden, zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı; vergi zıyaı cezası konusunda Anayasaya aykırı bulunan hususun, vergi zıyaına yol açan eylemlerin vergi zıyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenlemenin değil; cezanın miktarı hesaplanırken zıyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizinin; maddenin dolaylı olarak atıfta bulunduğu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca Bakanlar Kurulunca ne zaman belirleneceği belli olmayan gecikme zammı oranlarına göre saptanmasının, "cezanın kanuniliği" ve "hukuk devleti" ilkeleriyle bağdaşmadığı gerekçesine dayanmaktadır. Yüksek Mahkemenin bu gerekçesi ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğu kamu yararını ihlal edici nitelikte görerek, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiş olması dikkate alındığında; görülmekte olan uyuşmazlıkta, vergi zıyaı cezasının, zıyaa uğratılan verginin bir katı olarak uygulanmasının hukuka uygun olacağı sonucuna varıldığından; mahkeme kararının, davanın, vergi zıyaı cezasının 331.350.000.000.- Türk lirasına isabet vergi aslının bir katını aşan tutara dair kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasında isabet bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, davanın, tarh ve ceza kesme işleminin 331.350.000.000.- Türk lirasından fazlasına isabet eden vergi aslına ve bu vergi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasına gelince:
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; bu Kanundaki kağıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 4'üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; "Bir kağıtta birden fazla akit ve işlem bulunması" başlıklı 6'ncı maddesinin birinci fıkrasında, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı; ikinci fıkrasında da, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan; 4721 sayılı Türk Medeni Kanununda ipotek, taşınmaz rehni olarak tanımlanmış; Damga Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı Tabloda da, rehin senetleri, nispi damga vergisine tabi tutulmuştur. Rehin, rehin verenle üçüncü kişi ya da kişiler arasında mevcut bir borcun ödenmesini sağlamak amacıyla alacaklısı lehine verilen güvencedir. Kanunda, damga vergisini rehinden bağımsız olarak doğuran asıl borca ilişkin kağıt yanında rehin senetlerinin de damga vergisine tabi tutulmuş olması karşısında, Kanun koyucu'nun, rehin senetlerini, asıl borcu doğuran işleme bağlı ve bir asıldan doğma olarak görmediği ortadadır. Bu bakımdan; 488 sayılı Kanunun 6'ncı maddesinin yukarıda anılan birinci fıkrası hükmü uyarınca, aynı kağıtta yer alan kredi sözleşmesi ile bu sözleşmeden doğan alacağı temin amacıyla tesisi öngörülen ipotek işleminin birbirinden bağımsız olarak damga vergisine tabi tutulması zorunlu ise de; Mahkemece söylenenin aksine, sözleşmenin ipoteğe ilişkin kısmı ile ipoteğin tescili için ayrı ayrı değil, bir defa vergi alınması gerekmektedir.
Ancak; Mahkemece, ayrıca tescili sırasında ipotek tutarı üzerinden ödenen ve kredi tutarına isabet eden kısmından fazlasının iadesinin yersiz olduğu anlaşılan verginin tarh edilmesine ilişkin işlemin, Mahkemelerinin E:...sayısında dava konusu edildiği belirtildiğinden, anılan davanın reddedilmiş ve kararın kesinleşmiş olması halinde, iptali istenilen tarh işlemine konu verginin, sözü edilen davada iptali istenilen tarh işlemine konu vergi tutarı kadarı mükerrer olacağından, anılan davanın sonucunun araştırılmasından sonra dava hakkında karar verilmesi icap etmektedir. Bu itibarla; açıklanan husus gözetilmeksizin verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının, davanın, tarh ve ceza kesme işleminin 331.350.000.000.- Türk lirasından fazlasına isabet vergi aslına ve bu vergi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrası ile vergi zıyaı cezasının 331.350.000.000.- Türk lirasına isabet vergi aslının bir katını aşan tutara dair kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin kabulü ile anılan hüküm fıkralarının bozulmasına; bozma kararı üzerine, Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta, ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına; mahkeme kararının, davanın, tarh ve ceza kesme işleminin 331.350.000.000.- Türk lirasına isabet vergi aslına ve vergi aslının bir katına isabet eden tutardaki vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise reddine; bu kısma ilişkin tutar üzerinden binde 7.2 oranında ve ... Yeni Türk lirasından az olmamak üzere, hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz edenden alınmasına, 12.2.2008 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
(X) AZLIK OYU
Dosyanın incelenmesinden; davacı ile ...Türk Anonim Şirketi arasında 331.350.000.000.- Türk lirası tutarlı toplu konut kredisi kullanmak amacıyla imzalanan sözleşmede öngörülen kredinin teminatını oluşturmak üzere tesis edilmesi kararlaştırılan 994.050.000.000.-Türk lirası tutarlı ipoteğin aynı kağıtta yer alan ayrı bir işlem olduğundan bahisle, ipotek tutarı üzerinden salınan damga vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın, Mahkemece istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle reddedildiği anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 6'ncı maddesinin ikinci fıkrasında, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit ve işlem üzerinden alınacağı belirtilmiştir.
Olayda, kredi sözleşmesi ile ipotek işleminin birbirine bağlı ve bir asıldan doğmuş bulunmaları karşısında, davacı adına yalnızca en yüksek vergi alınmasını gerektiren ipotek tutarı üzerinden işlem tesis edilmesi gerektiğinden, mahkeme kararının bu yöndeki gerekçesinde isabetsizlik görülmemiştir.
Ancak, temyize konu karardan, davacı tarafından ipotek tutarı üzerinden daha önce ödenen verginin kredi tutarına isabet eden kısmından fazlasının haksız yere iade edildiğinden bahisle tesis edilen işlemin, Mahkemenin E:...sayısında dava konusu edildiği anlaşıldığından, kredi tutarına isabet eden verginin daha önce ödenmiş olduğu da göz önüne alındığında, Mahkemenin anılan sayısında kayıtlı davanın reddedilmiş ve kararın kesinleşmiş olması halinde işbu davaya konu vergi mükerrer olacağından, sözü edilen davanın sonucu araştırılmaksızın verilen kararda isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının açıklanan gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.