9. Daire 2005/679 E. , 2006/3400 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2005/679
Karar No: 2006/3400
Temyiz İsteminde Bulunan : …
Karşı Taraf : Kurumlar Vergisi Dairesi Başkanlığı - ANTALYA
İstemin Özeti : 2002/Nisan-Temmuz, Aralık dönemleri için ikmalen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri vergiler sayılmış, aynı Kanunun 30. maddesinin (b) fıkrasında da; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğinin hükme bağlandığı, dosyanın incelenmesinden, araba kiralama faaliyeti ile uğraşan davacı şirketin, aktifinde bulunan iki adet aracın oto kiralama faaliyetlerinde kullanılmadığının tespiti üzerine, otomobillerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, olayda sözkonusu otomobillerin şirket aktifinde kayıtlı bulunduğu süre içinde kiralandığına ilişkin olarak herhangi bir fatura bulunmadığından, kiralama faaliyetleri için düzenlenen faturaların farklı plakalı araçlara ait olduğu tespit edildiğinden ve şirket yetkilisi de bu iki aracın şirket ihtiyaçlarında kullanıldığını ifade ettiğinden, oto kiralama faaliyetinde kullanılmayan araçlara ilişkin faturalarda yer alan katma değer vergisinin indiriminin kabul edilmemesinde isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; araçların kiralamak için satın alındığı, aktifte bulundukları sürece kiralanmamış olmalarının, bu araçların başka amaçlar için alındığını göstermeyeceği, zaman zaman şirketin diğer faaliyetlerinde kullanılmalarının olayın niteliğini değiştirmeyeceği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca tarhiyata uygulanan vergi ziyaı cezasının hesabında gecikme faizinin dikkate alınmasına ilişkin kuralın Anayasa Mahkemesince iptali karşısında vergi ziyaı cezası hakkında yeniden karar verilmesi gerektiğinden temyiz isteminin kısmen kabulü ile kararın bu yönden bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Davacı tarafından verilen temyiz dilekçesinde, Vergi Mahkemesi kararının katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden, ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davacının Vergi Mahkemesi kararının kesilen bir kat tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi ziyaı suçu; mükellef ve sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, maddenin ikinci fıkrasında ise; vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği ve bu cezanın, ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 213 sayılı Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunacağı kurala bağlanmıştır.
Görülmekte olan bir dava sırasında vergi mahkemesince sözü edilen 2 nci fıkranın Anayasaya aykırılığı iddiasıyla iptali için başvurulması üzerine Anayasa Mahkemesinin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6.1.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararıyla; vergi ziyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu, bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiğinin kuşkusuz olduğu; kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasa'nın 38 inci maddesinde sözü edilen "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" ve 2 nci maddesindeki, "hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturduğu sonucuna varılarak Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan ".....bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 153 üncü maddesi ile 2949 sayılı Kanunun 53 üncü maddesi gereğince, iptal hükmünün kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi iptal kararının gerekçesi incelendiğinde, vergi ziyaı cezası konusunda Anayasaya aykırı bulunan hususun, vergi ziyaına yol açan eylemlerin vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenleme olmayıp, cezanın miktarı hesaplanırken ziyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin, maddenin dolaylı olarak 6183 sayılı Kanuna yaptığı atıf nedeniyle Bakanlar Kurulunca ne zaman belirleneceği belli olmayan gecikme zammı oranlarına göre saptanması hususu olduğu anlaşılmaktadır. Yüksek Mahkeme, ayrıca iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görülmesi nedeniyle iptal kararının Resmi Gazete'de yayımlanmasından altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vererek yasama organına saptadığı gerekçeye uygun biçimde düzenleme yapması olanağını sağlamıştır.
Nitekim Anayasa Mahkemesi kararıyla belirlenen süre dolmadan 8.4.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5479 sayılı Kanunla, iptal edilen hükmün yaratacağı hukuki boşluğu doldurmak üzere 344 üncü maddenin 2 nci fıkrası değiştirilerek vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüş, öte yandan, anılan Kanunun 13 üncü maddesiyle de 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 27 nci madde ile 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için idarece tesis edilecek işlemler yönünden, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği yolunda hüküm getirilmiştir. Böylece Anayasa Mahkemesince verilen kararın gerekçesine ve amacına uygun bir düzenleme yapılmıştır.
Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı ve yapılan yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; görülmekte olan uyuşmazlıkta, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup, yüksek mahkemenin kararında, vergi ziyaı cezasının hesaplanış biçimi yönünden kurduğu gerekçe ile kamu yararının korunması yönünden belirttiği gerekçe göz önüne alınarak olayın niteliğine göre cezanın ziyaa uğratılan verginin sadece bir katı veya üç katı oranında uygulanması, diğer bir ifade ile cezanın, ziyaa uğratılan vergi tutarına, üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmemesi suretiyle hesaplanması hukuka uygun olacaktır.
Yapılan tüm bu açıklamalar karşısında, Vergi Mahkemesince, oluşan bu yeni hukuki duruma göre yukarıda belirtilen gerekçemiz doğrultusunda vergi ziyaı cezası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak ilam harcının temyiz isteminde bulunandan alınmasına 26.9.2006 tarihinde oybirliği ile karar verildi.