9. Daire 2005/872 E. , 2007/329 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2005/872
Karar No: 2007/329
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1) …
Vekili : …
2) Alemdar Vergi Dairesi Müdürlüğü - İZMİT
İstemin Özeti : 1997 yılına ait defter ve belgelerini ibraz etmeyen davacı şirketin katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek aynı yılın Ocak-Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 103. maddesinde, muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektubun geri gelmesi, başka sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmaması durumlarında tebliğin ilan yoluyla yapılacağı, olay tarihinde yürürlükte olan 104. maddesinde ise, ilanın ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayımlanacağı, gazete çıkmayan yerlerde mutad vasıtalarla yapılacağı, ilan yazısının tebliği yapan dairenin ilan koymaya mahsus mahalline asılıp bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderileceği, İstanbul Belediye sınırları dışındaki yerlerde ilan yoluyla yapılan tebliğin konusu 12 milyar lirayı aşan vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ilanın ayrıca Ankara ve İstanbul'da çıkan birer gazetede yayımlanacağının hükme bağlandığı, dosyanın incelenmesinden, davacı şirketten, 30.10.2001 tarihinde şirket ortağı …'e tebliğ edilen yazı ile 1997 yılına ait defter ve belgelerinin ibrazının istenildiği, ibraz edilmemesi üzerine katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin şirketin adresinde bulunamaması üzerine ilanen tebliğ edildiği anlaşılmış olup, olayda, gerek davacı şirketin gerekse şirketi temsile yetkili olanların adresleri tespit edilemediğinden, Vergi Usul Kanunu'nun 103. maddesine göre tebliğin ilan yoluyla yapılmasında isabetsizlik bulunmadığı, davacı şirketin, dava dilekçesinde tarhiyat tutarlarının 100 milyar lirayı geçmesi nedeniyle Türkiye genelinde yayımlanan gazetelerde ilanın yapılması gerektiğini ileri sürdüğü, ancak, ilanen yapılan tebliğlerde ihbarname bazında vergi ve ceza tutarlarının ayrı ayrı dikkate alınmasının gerektiği, dosyada mevcut ihbarnamelere göre vergi ve ceza tutarları ayrı ayrı dikkate alındığında, 1997/Temmuz, Eylül, Ekim, Aralık dönemlerine ilişkin olarak kesilen kaçakçılık cezalarının tutarları 12 milyar lirayı aştığından, bu dönemlere ait ceza ihbarnamelerine ilişkin ilanın Ankara ve İstanbul'da çıkan birer gazetede yapılması gerekirken yerel gazetede yapılmasında isabet bulunmadığı, bu durumda, 1997/Temmuz, Eylül, Ekim, Aralık dönemlerine ait kaçakçılık cezalarına ilişkin ihbarnameler, usulüne uygun olarak tebliğ edilmediğinden, davacı şirketin ıttıla tarihi 25.2.2004 dikkate alındığında, ihbarnamelerin bu kısımlarının zamanaşımı nedeniyle terkininin icap ettiği, diğer dönemlere ilişkin olarak yapılan cezalı katma değer vergilerine ilişkin vergi ceza ihbarnameleri usulüne uygun olarak tebliğ edildiğinden, tebliğin yapılmış sayıldığı 27.12.2002 tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açılması gerekirken, 23.3.2004 tarihinde açılan davanın bu kısmında süreaşımı bulunduğu gerekçesiyle kısmen kabul eden … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; davacı şirket tarafından; 1997 yılına ait defter ve belgelerin şirketteki hisselerini 7.5.1998 tarihinde devreden …'den 30.10.2001 tarihinde tebliğ edilen yazı ile istenildiği, ancak bu tarihte bu kişinin şirketleri ile hiç bir ilgisi kalmadığından, bu yazıdan haberlerinin olmadığı, yaşanılan deprem felaketi sonucu şirketlerinin adresinin değiştiği, defter ve belgelerin mevcut olduğu ve istenildiği takdirde ibraz edilebileceği, davalı idare tarafından ise; cezalı tarhiyatın aynen onanmasının icap ettiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Davacı şirket tarafından savunma verilmemiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ise; karşı taraf temyiz iddialarının reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Tarafların temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemlerin reddi ile Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyat, zamanaşımına uğradığından, Vergi Mahkemesince davanın kabulü gerekirken kısmen kabul, kısmen reddedilmesinde isabet bulunmadığı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
1997 yılına ait defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı şirket adına katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek aynı yılın Ocak-Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Her ne kadar Vergi Mahkemesince, davacı şirketten 1997 yılına ait defter ve belgelerinin ibrazının istenilmesine ilişkin yazının, 30.10.2001 tarihinde şirket ortaklarından …'e tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği kabul edilmiş ise de, dosyada mevcut 3.6.1998 tarih ve 4563 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nin incelenmesi sonucu …'in bu şirketteki hisselerinin tamamını 7.5.1998 tarihi itibarıyla devrettiği anlaşıldığından, …'in devir tarihinden itibaren şirketle bir ilgisinin kalmadığı, şirkete ait defter ve belgelerin ibrazının bu kişiden istenilmesinin yasal olmadığı sonucuna varılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun ''Tebliğ esasları'' başlıklı 93. maddesinin 1. fıkrasında; tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilimum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmuhaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, ''Tebliğ evrakının teslimi'' başlıklı 102. maddesinin 2. fıkrasında; muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmiş olmasından dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerine yazacağı ve mektubun posta idaresince derhal tebliği yaptıran idareye geri göndereceği, son fıkrasında ise, adreste bulunamama halinin, komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmuhaberine yazılarak tarih ve imza vaz edilmek ve hazır bulunanlara da imzalattırılmak suretiyle tesbit olunacağı, ''İlan yoluyla tebliğ usulü'' başlıklı üçüncü bölümünün 103. maddesinde, tebliğin ilanla yapılacağı haller 4 bent halinde sayıldıktan sonra ''ilanın şekli'' başlıklı 104. maddesinde, ilanın ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayınlanacağı, gazete çıkmayan yerlerde mutad vasıtalarla yapılacağı, ilan yazısının tebliğ yapan dairenin ilan koymaya mahsus mahalline asılacağı ve bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderileceği, aynı Kanunun 2365 sayılı Kanunla değişik 107. maddesinde ise; Maliye Bakanlığının tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla da yaptırmaya yetkili olduğu, bu madde hükmünün uygulanmasında da bu kısımdaki tebliğ esaslarına uyulacağı hükme bağlanmıştır.
Bu yasal düzenlemelerde; vergilendirme ile ilgili her türlü evrakın tebliğinin anılan Kanunda yazılı usule tabi olacağı ve bilimum evrağın posta ile ya da memur eliyle tebliğ edileceği, ancak bu şekilde yapılan tebligatlara rağmen tebliğ yapılamaması halinde ilanen tebliğ yoluna gidileceği açıklanmıştır. Yasada ilanen tebliğ yoluna gidilmesinden önce sadece posta yoluyla ya da memur eliyle tebliğ şekli öngörülmüş olup, bunların dışında herhangi bir tebligat şekli yer almamıştır. Gerek posta yolu ile gerek memur eliyle gerekse ilanen tebliğlerde Yasada belirlenen bütün usullere uyulması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, vergi ceza ihbarnamelerinin, şirketin işyeri ve ikametgahında yapılan yoklamalar sonucu ilgililere tebliğ edilememesi üzerine ilanen tebliğ edildiği davalı idare tarafından ileri sürülmüş ve bu iddialar ışığında Vergi Mahkemesince cezalı tarhiyata ait ihbarnamelerin usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edildiği gerekçesi ile davanın kısmen kabulüne karar verilmiş bulunmaktadır. Ancak, ilanen tebligatın usulüne uygun olarak tamamlanabilmesi için yukarıda sözü edilen Kanun hükümlerine uygun olarak, posta ya da memur eliyle tebliğ yapılması, daha sonra da ilanen tebliğ yoluna gidilmesi, gazetede çıkan ilan yazısının tebliğ yapan dairenin ilan koymaya mahsus mahalline asılması ve bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilmesi ve gazetede mükelleflerin isminin ve diğer hususların doğru bir şekilde yazılması gerekmektedir.
Her ne kadar Vergi dairesi müdürlüğünün dava aşamasında vergi mahkemesine verdiği savunma dilekçesinde, davacı şirketin bilinen adreslerinde yapılan muhtelif tarihlerdeki yoklamalarda şirket ve şirketi temsile yetkili olanların bulunamadıkları ifade edilmesine karşın, yapılan yoklama sonucu düzenlenen ''yoklama fişleri' ile posta ya da memur eliyle tebligat''a ilişkin hükümlerin aynı hukuki sonuçları doğurması mümkün olmadığından, yoklama sonucu davacı şirketin adresinde bulunamadığının tesbit edilmesi, posta yolu ya da memur eliyle yapılacak bir tebligat olmaksızın tek başına, ilanen tebligat yoluna gidilmesi sonucunu yaratabilecek hukuki bir dayanak oluşturmayacaktır.
Vergi ceza ihbarnamelerinin içinde bulunduğu tebliğ zarfının dosyada mevcut olmaması nedeniyle Dairemize verilen 22.5.2006 tarih ve E:2005/872 sayılı ara kararı uyarınca bu tebliğ alındısı istenilmiş olup, davalı idarece gönderilmemiştir. Bu durumda, vergi dairesi müdürlüğünün davacı şirketin bilinen adreslerinde yapmış olduğu yoklamalar dışında, posta yoluyla veya memur eliyle adrese tebligat yapmadığı sonucuna varılmış olup, cezalı tarhiyata karşı açılan davanın ıttıla tarihine göre süresinde olduğunun kabulü suretiyle işin esasının incelenmesi gerekmektedir.
İşin esasına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi alacağının tayini başlığını taşıyan 19. maddesinde, vergiyi doğuran olayın vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği, aynı Kanunun 22. maddesinde tahakkukun, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılının başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, 1997/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin vergi ceza ihbarnamelerinin davacı şirkete en geç 31.12.2002 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken, 25.2.2004 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından, cezalı tarhiyat zamanaşımına uğramış bulunmaktadır. Bu nedenle Vergi Mahkemesince davanın kabulü gerekirken, yukarıda yazılı gerekçe ile kısmen kabul edilmesinde ve Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminde isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddine, davacı şirketin temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 13.2.2007 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY : Dosyanın incelenmesinden, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığı, vergi mahkemesince 1997/Temmuz, Eylül, Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin kaçakçılık cezalarının zamanaşımı nedeniyle terkinine, aynı dönemlere ilişkin vergiler ile diğer dönemlere ilişkin vergi ve cezalar ile özel usulsüzlük cezasına yönelik dava bölümünün ise süreaşımı nedeniyle reddine karar verilmiş, taraflarca karar temyiz edilmiştir.
Bu durum karşısında vergi mahkemesi kararının terkine ilişkin hüküm fıkrasının onanması; davanın kısmen süre aşımı nedeniyle reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise esas hakkında karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyorum.