4. Daire 2006/133 E. , 2006/106 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2006/133
Karar No: 2006/106
Temyiz Eden : Tavşanlı Vergi Dairesi Müdürlüğü/KÜTAHYA
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Davacı şirketin ortaklarına borç vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek 2000/Aralık dönemi için katma değer vergisi salınmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 nci maddesinin üçüncü fıkrasında; 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların, bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacaklarının hükme bağlandığı, 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanunu ek ve değişikleri ile birlikte yürürlükten kaldıran 30.9.1983 gün ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3 üncü maddesinde de, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerin ikrazatçı sayılacaklarının açıklandığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (e) bendinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verildiği, yukarıda yer alan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden ivaz karşılığı ödünç para verme işini, devamlı ve mutat meslek halinde yapanların, 6802 sayılı Kanunun uygulanması bakımından banker sayılması gerektiği, diğer taraftan, konu ile ilgili Danıştay İçtihatlarına göre aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir yada birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri, ikraz işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşıldığını göstermekte, bu bakımdan ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazancın, katma değer vergisine değil, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu edilmesi, açıklanan hukuki durumun gereği olduğu olayda, davacı şirketin ortaklarına borç para verdiği, karşılığında herhangi bir faiz geliri hesaplamadığı ve bu işlemlerin, vergilendirme döneminde birden çok kez tekrarlandığından dava konusu işlemin tesis edildiği, bu itibarla, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu olan anılan işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulması, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin, 4 üncü fıkrasının yukarıda açıklanan (e) bendine uygun olmadığından, aksi görüşten hareketle gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezanın kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı İdare, tarh edilen vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ve 4 üncü madde hükmü uyarınca grup şirketlere borç para vermek suretiyle finansman hizmeti sağlanmasının anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olduğundan aksi yöndeki mahkeme kararının bozulması gerekmediği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Davacı şirketin ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek salınan katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasını 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre elde edilen faiz gelirinin katma değer vergisinin konusunu teşkil etmediği, ayrıca nakit kaynağı kullandırmanın aynı Kanunun 8 nci maddesinde belirtilen işler arasında bulunmadığı, ortaklara ödünç para kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilemeyeceği, dolayısıyla, bu yolla elde edilen faizin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanunu kapsamına girmesi nedeniyle terkin eden Vergi Mahkemesi kararı davalı İdare tarafından temyiz edilmektedir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 30 uncu maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefleri banka ve bankerlerle sigorta şirketleri olarak belirlenmiş, mevzu ve vergiyi doğuran olay ise 28 nci maddede düzenlenmiştir. Bu çerçevede, bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Bankerlerin nakden ve hesaben aldıkları paralar arasında, maddedeki parantez içi hükmü ile sair adlarla faiz ve benzeri menfaat sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret ,hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar da sayılmıştır. 28 nci maddenin son fıkrasında, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, yukarıda belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlarda bu Kanunun uygulanmasında banker sayılmıştır.
2279 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktöring şirketlerinin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesine ilişkindir. Anılan Kanun Hükmünde Kararnamede ikrazatçı tanımlanırken, faaliyetin devamlı ve mutad meslek halinde yapılması ile gerçek kişiler tarafından yapılması hususları önemle vurgulanmıştır.
Açıklanan bu düzenlemeler, ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülen ve tüzel kişiliği olan kurumlar vergisi mükellefi açısından değerlendirildiğinde, mutad meslek halinde yapılan bir ödünç para verme işi bulunmadığı ya da farklı bir ticari veya sınai faaliyet alanı bulunup gerçekte ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmayan, aynı zamanda lehe aldığı bir para da bulunmayan şirketin, bu işlemleri nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacağını ortaya koymaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1 nci bendde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlere yer verilmiştir. Yasanın 2 nci ve 3 üncü maddelerinde teslim sayılan işlemler, 4 üncü ve 5 nci maddelerinde ise hizmet ve hizmet sayılan işlemler tanımlanmıştır. Anılan maddelere göre katma değer vergisinin, bir mal hareketine veya birşeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, birşeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir hizmete bağlı bir işleme dayandırıldığı görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verdiği ve bu suretle faiz geliri elde ettiği,ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan hükümleri karşısında,ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği açıktır.
Ancak, ortaklarına cari hesap yoluyla borç para vermesinin örtülü kazanç olduğu gerekçesiyle davacı adına tarh edilen kurumlar vergisine karşı açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… kararının temyizen incelenmesi sonucu Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.11.2004 günlü ve E:2004/262, K:2004/2324 sayılı kararı ile olayda örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili kanunda öngörülen şartların gerçekleştiği belirtilmiş, ancak kısa vadeli krediler için tesbit edilen faiz oranının en düşüğünün uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağı gerekçesiyle Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.
Bu durumda,.yükümlü şirket adına aynı yıl için ve aynı nedenle salınan kurumlar vergisi hakkında verilen kararda varılan hukuki sonuç katma değer vergisi yönünden de geçerli olacağından Mahkeme Kararının bozulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 7.2.2006 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
K A R Ş I O Y
Davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para vererek faiz geliri elde ettiği, ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği ileri sürülerek yapılan katma değer vergisi tarhiyatı; ortaklara ödünç para kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilemeyeceği, elde edilen faizin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine tabi olduğu gerekçesiyle terkin eden Mahkeme Kararının bozulması istenilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde;ticari,sınai,zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisşne tabi olacağı belirtilmiş,aynı Kanunun 4/1 maddesinde de teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet sayılacağı hüküm altına alınmıştır.Dolayısıyla ortaklara borç para vermek suretiyle elde edilen faiz gelirinin ticari faaliyet olarak kabulü gerekmekte olup ,bu işlemler nedeniyle yükümlülerin banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacakları Kanun hükmü gereğidir.
Davacının kurumlar vergisine karşı açtığı davayı reddeden, ... Vergi Mahkemesi, … günlü ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.11.2004 günlü ve E:2004/262, K:2004/2324 sayılı kararıyla; olayda örtülü kazanç dağıtımıyla ilgili olarak Kanunda öngörülen şartların gerçekleştiği, ancak matrah farkı belirlenirken adatlandırılan cari hesap bakiyesinde Merkez Bankasınca avans işlemlerine uygulanan % 70 oranındaki faiz oranı yerine kısa vadeli krediler için tespit edilen faiz oranının en düşüğünün uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağından mahkemece tespit edilecek bu oran dikkate alınmak suretiyle karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.Temyiz aşamasında; Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 3. fıkrası hükmü uyarınca kazancın örtülü olarak dağıtılmış sayılabilmesi için, emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alınması veya verilmesi gerekmektiği,olayda şirket faaliyetinin sürdürülebilmesi için ortaklar cari hesabı vasıtasıyla para alınıp verildiği,örtülü kazançtan söz edilebilmesi için ortağa kaynak aktarılması yeterli olmayıp aktarılan paranın ortak tarafından ne şekilde kullanıldığının, yapılan muameleler sonucu bir vergi kaybına neden olunup olunmadığının tespitinin gerektiği,cari hesap yoluyla alınan ve verilen paralara faiz uygulanması suretiyle sonuca gidilmesinin tek başına örtülü kazanç dağıtıldığını göstermeye yeterli olmadığından tarhiyatın terkini gerektiği gerekçesiyle Dairece verilen bozma kararına katılmadığımdan mahkeme kararı sonucu itibariyle yerindedir.
Temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.