Vergi Dava Daireleri Kurulu 2006/150 E. , 2006/230 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2006/150
Karar No: 2006/230
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Üniversitesi Rektörlüğü
Vekili: ...
İstemin Özeti: 1998 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu adına katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilen davacı üniversitenin 1998/Ocak dönemi için katma değer vergisi beyannamesi vermemesi nedeniyle tarh edilen ağır kusur cezalı katma değer vergisine karşı dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın esasını vakıf üniversitelerinin katma değer vergisi mükellefi olup olmayacağı hususunun teşkil ettiği, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca da bu iktisadi işletmelere ait teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı, Anayasa'nın 130 uncu maddesine göre üniversitelerin Devlet tarafından kanunla kurulacağı, ikinci fıkrada kanunda gösterilen usul ve esaslar içinde kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından Devletin gözetim ve denetimine tabi yüksek öğretim kurumları kurulabileceğinin öngörüldüğü, Vakıflar tarafından kurulan yüksek öğretim kurumlarının, mali ve idari konular dışındaki akademik çalışmaları, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden, Devlet eliyle kurulan yüksek öğretim kurumları için Anayasa'da belirtilen hükümlere tabi olduğu, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nda da üniversitelerin bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapmak üzere kurulduklarının belirtildiği, aynı Kanunun Ek 2 nci maddesinde vakıfların, kazanç amacına yönelik olmamak şartıyla yüksek öğretim kurumları kurabilecekleri, 56 ncı maddesinde üniversiteler ile yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan yararlanacaklarının öngörüldüğü, Ek 7 nci maddede ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının 56 ncı maddedeki mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edeceklerinin açıklandığı, bu hükümlere göre vakıflar tarafından kurulan yükseköğretim kurumlarının kazanç sağlamak amacıyla kurulamayacakları, Devletin yetişemediği yerde vakıflar aracılığıyla yüksek eğitim, öğretim açığının kapatılmasına imkan sağlanmaya çalışıldığı, Vakıf Üniversitelerinin Devletin gözetim ve denetimi altında oldukları, herhangi bir nedenle vakfın ortadan kalkması halinde vakfa ait yüksek öğretim kurumunun devam edeceği, bu durumda kazanç gayesi gütmeyen kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan her türlü mali muafiyet, istisna ve diğer kolaylıklarla desteklenen kamu kurum ve kuruluşu niteliğindeki Devlet Üniversitesinden bir farkı bulunmayan vakıf yüksek öğretim kurumlarının mütevelli heyetince belirlenerek öğrencilerden alınan ücretlerin tüm devlet üniversitelerinde alınan harçlar gibi kurumun giderlerinin karşılığını oluşturduğu, bu üniversitelerin vergilendirilmesi halinde öğrencilere bir yük getirileceği, vakıf yüksek öğretim kurumlarının faaliyeti ticari kazanç ve hasılat elde etme amacına yönelik olmadığından 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca vergiye tabi tutulmasının mümkün bulunmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre de katma değer vergisine tabi olmak için teslim ve hizmetin ticari faaliyet çerçevesinde yapılması gerektiği, Anayasa ve yasal zorluklara rağmen vakıf üniversitelerinin bir şekilde iktisadi işletme oluşturarak ticari gaye ile hareket edip giderlerinin karşılığı dışında kazanç ve hasılat sağladığı davalı idarece varsayım ve olasılıktan öte ortaya konulmadığı, bu durumda davacı kurumun katma değer vergisi mükellefi olması mümkün bulunmadığından inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 21.4.2005 günlü ve E:2004/3737, K:2005/992 sayılı kararıyla; Katma Değer Vergisi Kanununda dernek ve vakıflara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin ticari, sinai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin bu Kanunun konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu belirtilmesine karşın bu müesseselerin tanımı yapılmamış olduğundan, söz konusu müesseseleri, Türk Ticaret Kanunundaki hükümlere göre tanımlamak gerektiği, Türk Ticaret Kanununa göre ticari ve sınai işletme sayılan faaliyetler sonucu sağlanan gelirlerin, Gelir Vergisi Kanununda ticari kazanç olarak sayıldığı, Gelir Vergisi Kanununun 37 inci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve bu Kanunun uygulanmasında hangi faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç sayılacağı 6 bent halinde açıklanarak, aynı maddenin 3 numaralı bendi ile de "özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden" elde edilen kazançların ticari kazanç olduğunun vurgulandığı, bu durumda, üniversitelerin ticari nitelikteki teslim ve hizmetlerinin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler kapsamında olduğunun anlaşıldığı, her ne kadar vergi mahkemesi kararında, 3065 sayılı Kanuna göre katma değer vergisine tabi olması için teslim ve hizmetin ticari faaliyet çerçevesinde yapılması gerektiği; ancak, Anayasa'nın 130 uncu maddesinin 2 inci fıkrasında ve 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun Ek 2 nci maddesinde, vakıflarca kurulan üniversitelerin kazanç amacına yönelik faaliyette bulunamayacaklarının belirtilmesi nedeniyle davacı üniversitenin katma değer vergisi mükellefi olamayacağı gerekçesine yer verilmiş ise de, katma değer vergisinin yüklenicisi, vakfa ait üniversite olmayıp, eğitim ve öğretim hizmetinden yararlanan öğrenciler olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17 inci maddesinin "Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar" başlıklı 1 inci fıkrasında üniversitelerin, ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğunun belirtildiği, Anayasa'nın 42 nci maddesinin 8 inci fıkrasında eğitim ve öğretim kurumlarında sadece eğitim, öğretim, araştırma ve inceleme ile ilgili faaliyetlerin yürütüleceğinin açıklandığı, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun 3 üncü maddesinde yüksek öğretim, üniversite ve birimlerinin tanımı yapılarak, 4 üncü maddesinde yüksek öğretimin amacının açıklandığı, Yüksek Öğretim Kurumlarının yapmakla yükümlü oldukları faaliyetlerinin konusunu oluşturan eğitim ve öğretim, belli bir konuda, bir bilgi ve bilim dalında, belli bir amaca göre gereken bilgileri verme, yetiştirme, geliştirme ve öğretme işini ifade ettiği, bu faaliyetler ilim, fen ve güzel sanatları yaymak olarak kabul edilemeyeceği, bu durumda, vakıf üniversitelerinin eğitim öğretim hizmetinin, kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından davacı kurum adına, verdiği eğitim ve öğretim hizmeti nedeniyle katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilerek tahsil ettiği ücretlerin katma değer vergisine tabi tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, katma değer vergisinin re'sen tahsili yoluna gidildiğinde, üniversitenin söz konusu vergiyi aslında gerçek mükellef olan nihai tüketici konumunda bulunan ve okulla ilişkisi kalmayan öğrencilerden bu aşamada tahsil etmesinin de imkansız olduğu, verginin üniversite üzerinde kalacağı ve Katma Değer Vergisi Kanununun temel özelliği olan yansıtılabilirlik özelliğinin ortadan kalkacağı gerekçesiyle tarhiyatın terkini yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesi ile Türk Ticaret Kanununun 12 nci maddesinde özel okulların ve benzeri müesseselerin ticarethane sayılacağı ve bunlardan elde edilen kazancın ticari kazanç olacağının belirtildiği, davacı üniversitenin kendisine düşen sorumluluğu yerine getirmeyerek katma değer vergisi beyan etmemiş olmasının sorumluluğunu değiştirmeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunmada bulunulmamıştır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Anayasanın 130 uncu maddesi, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu ile 2809 sayılı Yüksek Öğretim Kurulları Teşkilat Kanununa uygun olarak vakıflara üniversite kurma hakkı tanınmış, 4142 sayılı Kanun ile bu üniversiteler kamu tüzel kişisi kabul edilmişlerdir. Vakıftan ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olması, kurucu vakfın üniversitenin malı üzerinde tasarruf hakkı bulunmaması, aksine vakfın tüzel kişiliğinin bir sebeple sona ermesi halinde mal varlığının üniversiteye geçecek olması karşısında üniversiteyi vakfın ticari işletmesi olarak kabul etmeye imkan bulunmadığı düşünülmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (1) işaretli fıkrasının (3) g bendinin üniversitelerin kendisini değil, üniversitelerin ticari işletmelerini katma değer vergisine tabi tutmakta olup, üniversitede verilen eğitim öğretim hizmetinin, Kanunun 17 nci maddesindeki istisna hükümleri kapsamında değerlendirilebileceğinden, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1998 yılı hesapları incelenen üniversite adına katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilerek, ilgili yılda öğrencilerden tahsil edilen eğitim öğretim ücretleri nedeniyle katma değer vergisi beyanında bulunulmaması sebebiyle Ocak dönemi için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının 3/(g) bendinde, genel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıklanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, ticari, sınai, zirai, faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanununa göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmış, bu konuya ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin (3) üncü bendinde, özel okul işletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde belirtilen kamu idarelerine ait müesseseler kamu yararı amacıyla kamu hizmeti yapan, kazanç gayesi gütmeyen sosyal kuruluşlar olmakla birlikte, ticari, sınai, zırai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri de katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
Her ne kadar, davacı Kurum tarafından, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun ek 7 nci maddesi delaletiyle, aynı Kanunun 56 ncı maddesinde yer alan mali kolaylık, muafiyet ve istisnalardan vakıf üniversitelerinin de aynen yararlanmaları gerektiği ileri sürülmekte ise de; yukarıda anılan 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde belirtilen, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunan kurumlar arasında Devlet üniversitelerinin de sayılmış bulunması karşısında, 2547 sayılı Kanunun anılan maddesinde sözü edilen mali kolaylık, muafiyet ve istisnaların katma değer vergisiyle ilgilerinin olmadığı açıktır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin (a) bendinde, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmış, Anayasanın 42 nci maddesinin 8 inci fıkrasında ise eğitim-öğretim kurumlarında sadece eğitim, öğretim, araştırma ve inceleme ile ilgili faaliyetlerin yürütüleceği açıklanmış, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 3 üncü maddesinde de yüksek öğretim, üniversite ve birimlerinin tanımı yapılmış, 4 üncü maddesinde yüksek öğretimin amacı, 5 inci maddesinde ilkeleri sayılmış bulunmaktadır.
Yukarıda anılan kanun hükmüne göre katma değer vergisi istisnası; ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin olup, okul ve üniversitelere ise ilmi yaymak, teşvik etmek ve ıslah etmek gibi bir fonksiyon ve görev verilmediği anlaşılmaktadır. Bu nedenle de kültürel bir faaliyet olan ilim ve fenni yayma ile eğitim-öğretim faaliyeti olan okul işletmeciliği, amaçları, araçları itibarıyla birbirinden farklı faaliyetler olduğundan, davacı üniversitenin eğitim ve öğretim faaliyetinin bu istisna hükümleri içinde değerlendirilmesine de olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının vergi aslı ve cezası yönünden yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, bu kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 29.9.2006 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
3065 sayılı Yasa'nın birinci maddesinin birinci fıkrasının 3-g bendi ile ikinci fıkrası ve Türk Ticaret Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde yer alan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, vakıflar tarafından kurulan üniversitelerin katma değer vergisi mükellefi oldukları, faaliyetlerinin 3065 sayılı Yasa'nın 17/1-a maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Katma değer vergisinin temel özelliği, yansıtmalı bir vergi olması, başka bir deyişle yükümlülerce üstlenilen verginin ileriye veya geriye doğru yansıtılarak verginin kanuni mükellef tarafından başkasına veya başka mükelleflere kısmen veya tamamen devredilebilmesidir. Olayda ise, bu temel özellikler nedeniyle üniversitenin gerçekleştirdiği eğitim hizmetinin bedeli olarak belirlenen okul ücretlerine katma değer vergisini de ekleyerek hizmetten yararlanma durumunda olan öğrencilere vergiyi devretme olanağına sahip olduğu açıktır.
Yukarıda açıklandığı üzere üniversitenin gerçekleştirmiş olduğu eğitim hizmetinin katma değer vergisi konusuna giren faaliyet olduğu tartışmasız olmakla birlikte, düzenlenen inceleme raporu sonucuna göre tahsil ve beyan etmediği katma değer vergisinin re'sen tahsili yoluna gidildiğinde üniversitenin sözkonusu vergiyi aslında gerçek mükellefi olan nihai tüketici konumunda bulunan ve okulla ilişkisi kalmayan öğrencilerden, bu aşamada tahsil etmesinin fiilen imkansız olduğu, dolayısıyla verginin üniversite üzerinde kalacağı ve Katma Değer Vergisi Kanununun temel niteliği olan yansıtılabilirlik özelliğinin ortadan kalkacağı açıktır.
Bu durum ise, katma değer vergisinin temel mantığına aykırı bir uygulamaya yol açacağından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.
Temyize konu kararın yukarıda belirtilen gerekçeyle onanması gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyorum.