3. Daire 2006/1708 E. , 2006/2559 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 2006/1708
Karar No: 2006/2559
Temyiz Eden : Yıldırım Vergi Dairesi Müdürlüğü-BURSA
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Gayrimenkul alım satımına ilişkin ticari faaliyetini ve kazancını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakması nedeniyle davacı adına 1999 takvim yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve fon payı ile kesilen usulsüzlük cezasını; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildiği, aynı Kanuna 4444 sayılı Kanunla eklenen geçici 56'ncı maddenin (D) fıkrasının (6) işaretli bendinde de ivazsız olanlar hariç olmak üzere, iktisap şekli ne olursa olsun 70'inci maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak nitelendiği, 1998 yılının Aralık ayında iktisap ettiği taşınmazların tamamını 31.8.1999 tarihinde satmasının ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiği, birbirine yakın tarihlerde satın alma yoluyla edinilen taşınmazların bir yıl geçmeden ve aynı tarihte elden çıkarılmasının ticari organizasyon içinde devamlılık arzeden bir faaliyet olarak nitelendirilemeyeceği, iktisap tarihinden itibaren yasanın öngördüğü dört yıl içinde elden çıkarılan taşınmazlardan elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği gerekçesiyle kaldıran … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:.. sayılı kararının; 1999 yılında gayrimenkul satışından sağladığı kazancını beyan etmediği saptanan davacı adına yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin 1'inci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. İkinci fıkraya bağlı (4) işaretli bentte ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi açık olarak düzenlenmiştir. Birinci fıkra ticari organizasyon içinde yürütülen faaliyetleri, ikinci fıkra ise bir ticari organizasyon söz konusu olmasa da bu Yasanın uygulanmasında kazancı yasadan dolayı ticari kazanç sayılarak vergilendirilecek faaliyetleri kapsadığından ikinci fıkranın uygulanması gereken durumlarda ticari organizasyon aranmasına gerek yoktur.
Yasa yapıcının, gayrimenkul alım, satım veya inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşılmasında bu işlerin, kazanç sağlamak amacı dışında bir amaçla yapılamayacağını kabul ettiğinin, bendin düzenleniş biçiminden anlaşılması karşısında, kuralın uygulanmasında aranan temel koşulun sözü edilen işlerle "devamlı olarak uğraşmak" olduğu saptanmaktadır.
Yasanın 37'nci maddesinin ikinci fıkrasına bağlı (5) işaretli bendinde, menkul kıymet alım-satımıyla devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi öngörülürken de aynı koşula yer verilmiş, Danıştayın yaklaşık elli yıldır süren içtihadıyla "devamlı olarak uğraşma" koşulunun; bir vergilendirme döneminde birden çok kez bu işlemlerin yapılması yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılmasını ifade ettiği benimsenmiştir. Menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmayı düzenleyen bu bentten bir önceki bentte gayrimenkul alım, satım ve inşaıyla uğraşılmasında aranan devamlılık koşuluna bunun dışında anlam yüklenmesine gerek ve olanak bulunmamaktadır.
Bu yüzden, gayrimenkul alım, satım ve inşaı işlerinin bir vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılması halinde devamlılık koşulunun gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.
Diğer yönden; 37'nci maddenin ikinci fıkrasının (4) işaretli bendinde, devamlılık koşulunu taşıyan işlemlerin kazanç sağlamak dışında bir amaçla yapılmayacağı yasadan dolayı kabul edilmişse de, aynı vergilendirme dönemindeki çok sayıda işlemin veya birden çok vergilendirme döneminde yinelenen aynı işlemin her koşulda kazanç sağlamak amacıyla yapıldığının kabulü, yaşamın gerçeklerine uygun düşmeyebilir. Nihayet yasa yapıcı; gayrimenkul alım, satım ve inşaına konu mal ve hakların edinim şekli yönünden de bir ayırım yapmamıştır. Bu yüzden elden çıkarılan gayrimenkulün ivazlı yahut ivazsız ediniminin, 37'nci maddenin (4) işaretli bendinin uygulanmasına bir etkisi bulunmamaktadır. Zira ivazsız edinim, sadece değer artışı kazançları yönünden vergilendirmeye engel sayılmıştır.
Gelir Vergisi Kanununa, 4444 sayılı Kanunla eklenen ve 1999-2002 takvim yılları gelirlerinin vergilendirilmesinde Kanunun 1, 2, 80, 81, 82'nci maddeleri yerine uygulanmak üzere yürürlüğe konulan Geçici 56'ncı maddenin (C) fıkrasında, değer artışı kazançları ile arızi kazançların vergiye tabi gelire dahil olduğu kurala bağlandıktan sonra değer artışı kazançlarına ilişkin (D) fıkrasının 6'ncı bendinde, ivazsız iktisap edilenler hariç olmak üzere iktisap şekli ne olursa olsun 70'inci maddenin birinci fıkrasının 1'inci bendinde yazılı olan arazi ve binaların iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının, istisna haddini aşan kısmının vergiye tabi olduğu kabul edilmiştir.
Yasa yapıcının, taşınmaz alım satımı faaliyetinin ilkece kazanç sağlamak amacıyla yapılacağını benimseyen yaklaşımının sonucu olarak, bir takvim yılında elde edilen ve vergiye tabi gelir kavramına dahil ettiği değer artışı kazancı ile 37'nci maddenin ikinci fıkrasının 4'üncü bendinde ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi öngörülen iki kazanç türünü ayırıcı ölçünün, değer artışı kazancında faaliyetin devamlılık taşımaması; ortak yönlerinin ise belirgin bir ticari organizasyon bulunmaksızın yürütülen faaliyetleri kapsaması olduğu anlaşılmaktadır.
Gelir vergisinin konusu; gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olup, 193 sayılı Yasanın 2'nci maddesine göre ticari kazançlar gibi değer artışı kazancını da kapsayan diğer kazanç ve iratların bu verginin konusuna giren kazançlar olarak aynı Yasanın 85'inci maddesinden dolayı tek bir beyannamede toplanarak bildirilmesi ve vergi idaresince verginin yıllık olarak tarhı gerekmektedir. Vergilendirmeye kazanç ve iratların safi yıllık tutarı esas oluşturduğu için mükellef veya vergi idaresi tarafından gelir vergisinin konusuna giren bir kazanç ve iradın dahil edilmesi gereken gelir unsurundan başka bir gelir unsuruna dahil edilmesi, sadece vergi matrahının saptanmasına etkili bir durum yaratır. Aynı nedenle, gelirin unsurlarına giren bir kazanç ve iradın tamamen beyan dışı bırakıldığı hallerde bu durum; vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir yasaya aykırılık da oluşturmaz.
Ticari faaliyetin ve kazancın vergi idaresinin bilgisi dışında bırakılması nedeniyle yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının, kazancın arızi kazanç niteliği taşıdığını saptayarak ticari kazanç hükümlerine göre tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle bozan Dairemizin K:2000/1253 sayılı kararına uyulmayarak verilen bir ısrar kararına karşı yapılan temyiz istemini sonuçlandıran E:2002/150, K:2002/304 sayılı kararında Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu da aynı yargıya ulaşmış ve ısrar kararını bozmuş; bozma kararından sonra ve bozma kararına uyularak verilen vergi mahkemesi kararıyla tarhiyatın arızi kazanç hükümlerine göre değiştirilmesine karar verilmiş; bu son karara karşı yapılan temyiz ve karar düzeltme başvuruları aynı Kurulun sırasıyla, E:2004/155, K:2004/190 ve E:2005/117, K:2005/188 sayılı kararlarıyla reddedilmiştir.
İncelenmekte olan bu davaya konu oluşturan vergilendirme 1999 vergilendirme döneminde; bir yıl önce satın alma yoluyla edinilen on ayrı nitelikteki taşınmazın aynı tarihte elden çıkarılması nedeniyle ve bu faaliyet ve kazancın vergi idaresinin bilgisi dışında bırakılmasından dolayı yapılmıştır.
1998 yılının Şubat ve Aralık aylarında …ile … ilçesinde bulunan biri zeytinlik vasfında arazi, ikisi arsa, ikisi iş yeri, üçü konut ve ikisi garaj olmak üzere on ayrı taşınmazı satın alma yoluyla edinen davacının; bu taşınmazlardan birini birbuçuk yıl, diğerlerini ise sekiz ay sonra ve 31.8.1999 tarihinde satış yoluyla elden çıkardığında ihtilaf yoktur.
Tapu sicil müdürlüklerince bildirilen bu işlemler hakkında anlatımına başvurulan davacı, … Köyündeki sekiz dönüm zeytinliği bir milyar liraya satın alıp, iki milyar liraya; altı milyar ve üç milyar liraya satın aldığı arsaları sırasıyla oniki milyar ve altı milyar liraya; ikibuçuk milyar liraya satın aldığı iş yerini dörtbuçuk milyar liraya; 10,5 milyar liraya aldığı bir konut ve bir iş yerini 19 milyar liraya; 12,5 milyar liraya satın aldığı meskeni 23 milyar liraya; 9.2 milyar liraya edindiği bir konut ve iki garajı 16,8 milyar liraya sattığını; bu satışları ihtiyaç nedeniyle yaptığını ifade etmiş ancak bu ihtiyacı doğuran neden hakkında ne inceleme sırasında ve ne de dava dilekçesinde başkaca bir açıklama yapmamış, 1999 yılında beyanname vermeyen ve kazancını idarenin bilgisi dışında bırakan davacı dava dilekçesinde ise kazancının Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80'inci maddesinin 6'ncı fıkrası kapsamında değerlendirilmesini isteyerek dava açmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin ikinci fıkrası açıkcabir ticari organizasyon bulunmaksızın yürütülen faaliyetlerden doğan kazançları ticari kazanç saymışken, davacının faaliyetini ticari bir organizasyon içinde yürütmemesine ve 1999 vergilendirme döneminde ayrı vasıflardaki on ayrı taşınmazını elden çıkararak, dava dilekçesinde; kazancının, değer artışı kazancı olarak değerlendirilmesini isteyen davacının bu dönemdeki kazancının değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmışken tarhiyatın tümüyle kaldırılmasına karar verilmesi öncelikle Yasanın bir takvim yılına ait olup vergilendirilmesini öngördüğü gelirin vergi dışına çıkarılması sonucunu yaratması nedeniyle hukuka aykırı olmuştur.
Diğer yönden, vergilendirmenin ticari kazanç hükümlerine göre hesaplanan matrah üzerinden yapılması nedeniyle davanın incelenmesi sırasında ilkin, 37'nci maddenin ikinci fıkrasına bağlı 4'üncü bendin uygulanması sırasında aranması gereken tüm unsurların göz önüne alınması ve değerlendirilmesi; koşulların bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı takdirde değer artışı kazancına ilişkin Geçici 56'ncı maddeye göre karar verilmesi gerekirdi. Yukarıda da değinildiği üzere aynı takvim yılında çok sayıda taşınmazın elden çıkarılması nedeniyle yapılan bu vergilendirmeye karşı açılan davada davacı, taşınmazlarını ihtiyaç nedeniyle elden çıkardığını ileri sürdüğünden; taşınmazların, kazanç sağlama amacını ortadan kaldıracak hangi ihtiyaç nedeniyle satıldığına ve söz konusu ihtiyacın ne şekilde giderildiğine ilişkin kanıt sunması istenip, sunulursa değerlendirildikten sonra kanıtlar yeterli görüldüğü takdirde vergilendirmenin, değer artışı kazancına ilişkin hükümlere göre matrahı azaltılarak değiştirilmesi gerekirken, yazılı gerektirici nedenlere dayanılarak verilen vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:…sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13'üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 10.10.2006 gününde oybirliğiyle karar verildi.