4. Daire 2006/1834 E. , 2006/3190 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2006/1834
Karar No: 2006/3190
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü ANKARA
İstemin Özeti : 2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak, Finansal Kiralama Kanununa göre kiraladığı gayrimenkule ait kira giderlerinin kabul edilmemesi suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, vergi aslı ve aslı aranmayan geçici vergi için vergi ziyaı vezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun 1 inci maddesinde, bu Kanunun amacının, finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğunun belirtildiği, 4 üncü maddesinde, sözleşmenin, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartıyla kira bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşme olduğu, 5 inci maddesinde, sözleşmeye, taşınır veya taşınmaz malların konu olabileceği, patent gibi fikri ve sınai hakların bu sözleşmeye konu olamayacağı, 9 uncu maddesinde de, finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayan şirkete ait olduğu hükmüne yer verildiği, bu hükümlere göre, finansal kiralamaya konu taşınır veya taşınmaz malın, kiralandığı biçimde aynen kiralayana teslimi mümkün olan ve kiracısı tarafından işletmenin aktifinde sabit varlıklar içerisinde duran veya taşınabilir varlık biçiminde muhasebeleştirilen ve ticari kazancın sağlanması bakımından alım ve satım şeklinde teslimi amaçlanmayan bir mal olması, diğer bir ifade ile, üretimi amaçlanan malın üretimine imkan sağlayan fabrika, fabrikanın yapılabileceği arsa, işletme binası, taşıma hizmetini verecek gemi, otobüs, otomobil gibi malların olması gerektiği, dosya içeriğinden, 2002 yılı işlemleri incelenen davacı hakkında düzenlenen raporda, yükümlünün 5.12.2001 tarihinde finansal kiralama yoluyla kiraladığı boş arsa için 2001 ve 2002 yıllarında ödenen kira bedellerinin genel yönetim giderlerine intikal ettirildiği, 2001 yılı için 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunundan yararlanılarak matrah artırımında bulunulduğundan bu yıl için eleştiri getirilmediği, 921.490.000.000.-TL tutarındaki 4 yıllık kira bedelinin %65'nin sözleşme anında olmak üzere, %99,5 inin ilk 6 ay içerisinde ödendiği, sözleşmede kira süresinin sonunda 10.000.000.-TL bedelle gayrimenkulün satın alınacağının kararlaştırıldığı, 2004 yılı itibarıyla gayrimenkulün boş olarak tutulduğu, davacının faaliyet alanının arsanın kiralanma amacıyla uyumlu olmadığı, sözleşme hükümleri ve kira bedellerinin ödenme süresi ve şekli ile sözleşmenin sonunda gayrimenkulün kiracı tarafından çok düşük bedelle satın alınacağının kararlaştırılmış olmasının görünürde finansal kiralama sözleşmesi olan sözleşmenin gerçekte satım sözleşmesi olduğu ve muvazalı işlemle finansal kiralama sözleşmesi olarak gösterilen söz konusu işlemle kazancın azaltılmasının amaçlandığı hususları ifade edilerek bu sözleşme çerçevesinde kira bedeli olarak giderlere intikal ettirilen tutarların giderlerden tenzilinin önerildiği, öneri doğrultusunda ve inceleme raporu ile tespit edilen matrah farkı üzerinden de dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, yukarıda belirtilen Yasa hükümlerine göre,işletmenin aktifinde yer alması gereken bir sabit varlığın kiralanması durumunda kira bedellerinin gider olarak dikkate alınması mümkün ise de, işletmenin, ticari mal üretiminde kullanılmak üzere girdi biçiminde satın aldığı ya da bu amaçla kiralanan aynı malın sabit varlık olarak muhasebeleştirilecek niteliklere sahip olması durumunda dahi, satılan malın maliyetine yansımadığı sürece buna ait giderlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı, aksine bir uygulamanın Finansal Kiralama Kanununun amacına aykırı biçimde işletme öz sermayesinin amortisman dahi ayrılamayacak arsa niteliğindeki bir malın değeri tutarında azaltılması sonucunu doğuracağı, bu nedenle davacının villa inşaatı yaparak satmak için finansal kiralama sözleşmesi ile kiraladığı ve sözleşmenin bitiminde mülkiyetini devralma hakkını kazandığı gayrimenkül nedeniyle yaptığı kira ödemelerinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak kurum matrahına ilavesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, yapılan tarhiyatın yasal olmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Yükümlünün faaliyetiyle ilgili olarak kullanılan malın finansal kiralamaya konu edilmesine yasal bir engel bulunmamaktadır. Danıştay Dördüncü Dairesinin 15.11.2006 günlü ara kararı ile getirtilen yükümlü şirkete ait şirket ana sözleşmesinin incelenmesinden şirketin faaliyet alanı içerisinde inşaat ve müteahhitlik sanayi hizmetlerinin bulunduğu görüldüğünden ve finansal kiralamaya konu gayrimenkulünde bu faaliyet çerçevesinde kullanılmak amacıyla alındığı sabit olduğundan finansal kiralama sözleşmesi hükümleri çerçevesinde davacının söz konusu gayrimenkulle ilgili olarak yaptığı kira ödemelerinin doğrudan gider olarak gösterilmesi yasaya uygundur. Bu giderlerin inceleme elemanınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak kurum kazancının tespitinde gösterilen giderlerden tenzili suretiyle düzenlenen rapor uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, petrol istasyonu işletmeciliği işi ile uğraşan yükümlü şirket ile finansal kiralama A.Şirketi arasında anılan finansal kiralama sözleşmesi ile, şirket adına kayıtlı arsalar (4) yılı için kiralanmış olup, finansal kiralama A.Ş'nin kestiği leasing faturaları 2001 ve 2002 takvim yıllarında gider olarak yazılmış olup ancak Leasing giderlerinin kanun kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilerek şirket adına yapılan cezalı tarhiyat yapılmasına ilişkindir.
Finansman sağlamaya yönelik özel bir finans tekniği olan leasing uygulamasını düzenleyen 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunda, finansal kiralamaya konu edilecek iktisadi kıymetlerde herhangi bir sınırlamaya gidilmediği gibi ödeme şekli ve süresi hakkında da bir kısıtlama getirilmemiştir.
Finansal kiralamaya konu malın mülkiyeti sözleşme süresince kiralayana ait olup, kiracı tarafından ödenen kira bedellerinin kiralayan tarafından gelir, kiracı tarafından da gider kaydedileceği, niteliği itibariyle adi kiradan farklı ve finansman faizi amacı taşıyan finans kirası bedellerinin sözleşme gereği tahakkuk ettiği dönemde gider kaydedileceği tartışmasızdır. Bu uygulamanın dönemsellik ilkesine de uygun olduğu ortadadır.
Bu nedenle, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasını gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak, Finansal Kiralama Kanununa göre kiraladığı gayrimenkule ait kira giderlerinin kabul edilmemesi suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinin 1 inci fıkrasının 1 numaralı bendinde, safi kazancın tespitinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirileceği hükmüne yer verilmiş, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun 1 inci maddesinde, kanunun amacının, finansman sağlayama yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olarak belirtilmiş, 4 üncü maddesinde, finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşme olduğu, 5 inci maddesinde, sözleşmeye, taşınır ve taşınmaz malların konu olabileceği, patent gibi fikri ve sınai hakların bu sözleşmeye konu olamayacağı, 6 ncı maddesinde, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği, 7 nci maddesinde bu sözleşmelerin en az dört yıl süreyle feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir.
Yukarıda anılan Kanun finansman sağlamaya yönelik özel bir finans tekniği olan leasing uygulamasını düzenleyen bir Kanun olup, finansman sağlamaya yönelik bu düzenleme ile taraflar yapmış oldukları sözleşme uyarınca kiracının, sözleşme kapsamındaki cari yükümlülüklerini yerine getirmesi kayıt ve şartıyla kiralayana gayrimenkulün satın alınması için sözleşmede öngörülen süre içinde yazılı ihbarda bulunmak suretiyle ve belirlenen bedel üzerinden satın alma hakkına sahip olacağını kararlaştırmışlardır.
Finansman sağlamaya yönelik düzenleme ile finansal kiralama konusu mal finansal kiralama şirketinin mülkiyetinde olduğundan kiralayan tarafından aktife kaydedilmekte, kiracı kişilerce işletmeye dahil edilememekte, aktife alınamamakta ve bilançoda maddi duran varlıklar içinde gösterilmemektedir. Bu nitelikleri dikkate alındığında finansal kiralama sözleşmesi Medeni Kanunun ilgili maddelerinde düzenlenen mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış, taksitli satış, satışla kiranın sona ermesine ilişkin sözleşmelerden farklı ve kendine özgü bir sözleşmedir. Bu durumda finansal kiralamanın taksitli satış ya da doğrudan satış işlemi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Öte yandan finansal kiralama sözleşmelerinin konusunu belirleyen anılan Kanunun 5 inci maddesinde taşınır ve taşınmaz malların bu sözleşmeye konu olabileceği belirtilmiş ve madde metninde patent gibi fikri ve sınai haklar dışında bir konu sınırlandırılması getirilmemiştir. Dolayısıyla yükümlünün faaliyetiyle ilgili olarak kullanılan malın finansal kiralamaya konu edilmesine yasal bir engel bulunmamaktadır. Danıştay Dördüncü Dairesinin 15.11.2006 günlü ara kararı ile getirtilen yükümlü şirkete ait şirket ana sözleşmesinin incelenmesinden şirketin faaliyet alanı içerisinde inşaat ve müteahhitlik sanayi hizmetlerinin bulunduğu görüldüğünden ve finansal kiralamaya konu gayrimenkulünde bu faaliyet çerçevesinde kullanılmak amacıyla alındığı sabit olduğundan finansal kiralama sözleşmesi hükümleri çerçevesinde davacının söz konusu gayrimenkulle ilgili olarak yaptığı kira ödemelerinin doğrudan gider olarak gösterilmesi yasaya uygundur. Bu giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak kurum kazancının tespitinde gösterilen giderlerden tenzili suretiyle yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 26.12.2006 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşüyle karara katılmıyorum.