Vergi Dava Daireleri Kurulu 2006/220 E. , 2006/366 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2006/220
Karar No: 2006/366
Temyiz Eden: ... Koruma ve Yardımlaşma Derneği
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti :2001 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyata karşı süresinde dava açılmayarak kesinleşmesi üzerine tahsili amacıyla davacı adına 9.1.2003 günlü ve ... ve ...takip numaralı ödeme emirleri düzenlenip, tebliğ edilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, dava konusu ödeme emirlerinin içeriğini oluşturan vergi/ceza ihbarnamelerinin 24.7.2002 gününde kurum merkezinde sigorta sicil numarası belirtilen sekreter ...'a tebliğ edildiği, ihbarnamelere karşı dava açılmaması üzerine kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla ödeme emirleri düzenlendiğinin anlaşıldığı, davacı dernek temsilcisi tarafından, ... adlı şahsın daha önce dernekte çalıştığı ancak tebligatın yapıldığı tarihte dernekte çalışmadığı iddia edilmesine karşın vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğine ilişkin alındıya dernek kaşesinin basılarak imzalanması ve sigorta sicil numarasının yazılması karşısında bu iddiaya itibar edilemeyeceğinden tebligatın usulüne uygun olduğu sonucuna varıldığı, kaldı ki, adı geçen şahsın adının ücret bordrosunda yer almamasının dernekte çalışmadığını kanıtlamayacağı, bu durumda usulüne uygun olarak tebliğ edilen ancak dava konusu edilmeyerek kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinin yasal olduğu gerekçesiyle kurumlar vergisi, fon payı, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine yönelik davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise 4811 sayılı Kanunun 3/3 üncü maddesi uyarınca tahsilinden vazgeçildiğinden davanın bu hususa ilişkin kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Yükümlünün temyiz istemini reddeden Danıştay Dördüncü Dairesi karar düzeltme istemini kabul ederek 16.11.2005 günlü ve E:2005/1097, K:2005/2071 sayılı kararıyla; davacı derneğe bağlı rehabilitasyon merkezinin iktisadi işletme olduğundan sözedilerek, dernek gelirleri alındı belgesi ile tahsilat makbuzu düzenlenmek suretiyle elde edilen gelirlerin toplamından, muhtasar beyannameler ile beyan edilen ücret ve kira ödemeleriyle merkezin diğer giderlerinin toplamı düşülmek suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyata ilişkin vergi ve ceza ihbarnamesi davacıya tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması ve ödeme yapılmaması üzerine, ödeme emri düzenlenip tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, davacının uyuşmazlık dönemi olan 2001 yılından önceki 1999 ve 2000 yıllarına ilişkin işlemleri de yukarıda belirtilen aynı yöntemle incelendiği ve yapılan tarhiyata karşı açılan davaların reddedilmesi nedeniyle davacı tarafından yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Dördüncü Dairesince; İnceleme elemanınca, derneğe bağlı rehabilitasyon merkezinin defter tutmaması ve fatura kullanmaması nedeniyle gelir ve giderleri kayıtları üzerinden tespit edilemediğinden alındı belgeleri, makbuzlar ve muhtasar beyannamelere göre matrah belirlenirken, iktisadi işletme olduğu kabul edilen merkezin gerçek giderlerinin neler olabileceği hususu, kurum kapasitesi, kayıtlı öğrenci sayısı ve bu öğrenciler için gerekli olan personel ile servis aracı sayısının araştırılmadığı, emsali kurumlardaki giderler ve karlılık oranlarının dikkate alınmadığı, bu şekilde yapılacak bir hesaplamayla matrahın gerçeğe en yakın tutarının tespit edilmesi mümkün iken, bu araştırmalar yapılmaksızın bulunan matrah farkı eksik incelemeye dayalı olduğundan tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmediği, gerekçesiyle mahkeme kararlarının bozulmasına karar verildiği, bozma kararına uyularak mahkemece verilen kararların temyiz istemlerinin de Danıştay Dördüncü Dairesinin, 16.11.2005 günlü ve E:2005/1000, K:2005/2069 ile E:2005/1020, K:2005/2070 sayılı kararlarıyla reddedildiği, bu durumda, inceleme elemanınca aynı şekilde tesbit edilen matrah farkına dayanılarak ihbarname ile istenilen vergi ve cezaların dayanaksız kaldığı ve ödeme emrine karşı açılan davada ileri sürülen iddiaların 6183 sayılı kanunun 58 inci maddesinde belirtilen borcun yokluğu kapsamında kabulü gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, davanın reddi yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davacı dernek tarafından temyiz edilmiş, vergi ve ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun tebliğ edilmediği, aynı yöntemle yapılan incelemeye dayalı daha önceki dönem tarhiyatlarının kaldırıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların vergi mahkemesi ısrar kararının vergi asıllarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı, vergi ziyaı cezasının ise Anayasa Mahkemesi iptal kararı doğrultusunda karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, davacı derneğe bağlı rehabilitasyon merkezinin iktisadi işletme oluşturduğu ileri sürülerek 2001 yılı için yapılan tarhiyata karşı dava açılmaması üzerine, vergi borçlarının tahsili için düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.
Ödeme emri içeriği kurumlar vergisi ve fon payı yönünden ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasına gelince; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'un 55 inci maddesinde amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri ya da mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58 inci maddesinde ise kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişinin böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde dava açılabileceği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin 2 nci fıkrasının Anayasaya aykırılığı iddiası ile açılan davada, ... Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla vergi ziyaı cezasının hesaplanış şeklini Anayasaya aykırı bularak iptal etmiş, iptal hükmü yürürlüğe girmeden 8.4.2006 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 5479 sayılı Kanunla 344 üncü maddenin 2 nci fıkrası değiştirilerek vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüş ve Danıştay'ın yerleşik kararlarıyla da vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan tutarın bir katı kadar uygulanacağı kesinlik kazanmıştır.
Bu durumda kamu alacağının tahsili aşamasında da ... Mahkemesi iptal kararı ve Danıştay İçtihatları göz önüne alınarak, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının 6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesinde yer alan "böyle bir borcun bulunmadığı" kapsamında değerlendirilmesi ve buna göre karar verilmesi hukuk devleti ve Anayasanın üstünlüğü ilkesinin gereğidir.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin ...günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararının cezaya ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına esasta oybirliğiyle, gerekçede oyçokluğuyla, vergi aslına ve fon payına yönelik temyiz isteminin reddine ise oyçokluğuyla, 8.12.2006 gününde karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Vergi mahkemesi ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması ve bu nedenle cezanın da kesilemeyeceği görüşünde olduğumuzdan, temyiz isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasına katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
... Mahkemesince verilen bir iptal kararı nedeniyle kesinleşmiş vergi ve cezaların iptal hükmü doğrultusunda kısmen veya tamamen kaldırılması gerektiği yönünde Danıştay tarafından bu güne değin verilmiş ve yerleşik içtihat halini almış karar bulunmamaktadır. Tersine, Danıştay Dördüncü Dairesinin ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun; Anayasanın 153'üncü maddesinin böyle bir uygulamaya olanak tanımadığına dayanan pekçok kararı bulunmaktadır. Dördüncü Dairenin 12.11.1993 tarihinde verdiği E:1992/1977, K:1993/59; Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun verdiği, E:1993/195, K:1994/191; E:1994/260, K:1994/419 sayılı kararlarında olduğu gibi kamu alacağının tahsili safhasında sadece tahsilata ait işlemdeki hukuka aykırılıkların incelenebileceği, bu davalarda kesinleşmiş hukuksal durumların yeniden incelenmesine olanak bulunmadığı ve Anayasanın 153'üncü maddesi hükmü karşısında ... Mahkemesi iptal kararlarının, iptal kararının verilmesinden önce kesinleşmiş hukuksal durumların sonucunu ortadan kaldırmayacağı, dolayısıyla iptal kararlarının, ödeme emrine karşı açılan davaların sonucunu etkilemeyeceği karara bağlanmıştır.
Ödeme emri ile istenen borcun bulunmamasına dayanan itiraz nedeni; borcun usulüne uygun olarak doğmaması, ödenmesi veya borcu kaldıran sebepler bulunmasını kapsamaktadır. Davaya konu yapılan vergi ziyaı cezasının süresinde dava konusu edilmeksizin kesinleştiği, vadesinin geçtiği ve halen ödenmediğinde bir ihtilaf yoktur. Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer almakta iken iptal edilen vergi ziyaı cezasının hesaplanmasıyla ilgili kural hakkında ... Mahkemesinin verdiği iptal kararının, bu karardan önce kesinleşmiş cezayı kaldıracak bir etkisinden söz edilebilmesi için yine Anayasanın veya yasaların böyle bir durumu olanaklı kılması gerekir ki Anayasanın üstünlüğünden dolayı ödeme emrine konu yapılan cezanın borcun yokluğu kapsamında incelenmesi mümkün olabilsin.
... Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının varlığı, bu karardan önce kesinleşmiş vergi ve cezaların düzeltilmesini gerektiren bir neden olarak Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş değildir. ... Mahkemesinin iptal kararlarının bağlayıcı etkisi ise yine Anayasada düzenlenmiş ve 153'üncü maddesinin beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği açıkca düzenlenmiştir. Bu düzenlemenin, iptal edilen kurala dayanarak kurulmuş ve kesinleşmiş hukuksal durumların, iptal kararından etkilenmesini önlemek amacıyla yapıldığı açıktır. Anayasanın üstünlüğü anlayışı, Anayasanın tüm hükümlerini kapsadığından, iddianın 6183 sayılı Yasanın 58'inci maddesinde yer alan itiraz nedenlerinden olan borcun yokluğu iddiasının kapsamına dahil edilmesine olanak yoktur.
6183 sayılı Yasının 37'nci maddesi, kamu alacaklarının özel kanunlarında belli edilen zamanlarda ödenmesi gerektiğini ve bu ödeme süresinin son gününün, kamu alacağının vade günü olduğunu düzenledikten sonra, 54'üncü maddesinde; ödeme müddeti içinde ödenmeyen kamu alacaklarının, madde devamındaki bentlerde gösterilen; teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, haciz yoluyla takip veya borçlunun iflasının istenmesi yollarından biri ile cebren takip edilmesi kurala bağlanmıştır. Cebren takip yollarından olan haciz yoluyla takip ise borçluya 55'inci madde uyarınca ödeme emri tebliği suretiyle başlatılmaktadır.
Yukarıda değinilen 37'nci maddede yapılan göndermeden dolayı vergi ve cezanın ödeme müddetinin, Vergi Usul Kanununun 112 ve 368'inci maddesine göre belirlenmesi gerekmektedir. 213 sayılı Yasanın 112'nci maddesinin 1'inci bendinde, ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergilerin tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenmesi ve 368'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 1'inci bentte cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği tarihten başlayarak bir ay içinde ödenmesi gerektiği kurala bağlandığından, davacı adına ihbarname kuralına göre duyurulup, dava konusu edilmeksizin tahakkuk etmesi ve gerek 112'nci, gerekse 368'inci maddede yazılı sürelerin geçmesine karşın vadesinde ödenmemesi nedeniyle kamu alacağı niteliği kazanan vergi ve ceza için ödeme emri düzenlemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Ödeme emrinin, süresinde dava konusu edilmeksizin tahakkuk eden vergiyi kapsayan kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm, yukarıda yer alan kurallara ve davacının iddialarının, 6183 sayılı Yasanın ödeme emrine itirazı düzenleyen 58'inci maddesinde sınırlı olarak gösterilen itiraz nedenlerinden hiçbirinin kapsamında bulunmamasına dayanmaktadır. Ödeme emrinin; davacı adına kesilen ve kesinleşen vergi ziyaı cezasını kapsayan kısmı hakkında da aynı hukuksal durumun geçerli olması nedeniyle vergi mahkemesince; kesinleştiği gözetilerek, dava açma süresinin bitmesinden, dolayısıyla kamu alacağı niteliği kazanmasından sonraki bir tarihte verilen ve yürürlüğe giren, ... Mahkemesinin ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla 213 sayılı Yasanın vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344'üncü maddesinin ikinci fıkrası hakkında iptal kararının varlığı bilinerek verilen ödeme emrinin vergi ziyaı cezasını içeren kısmı yönünden de davanın reddi yolundaki ısrar hükmünde Anayasaya ve yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Yukarıda değinilen tüm nedenlerle temyiz isteminin; ödeme emrinin vergi ziyaı cezasını içeren kısmı yönünden de reddi gerektiği görüşüyle Kurulumuzca verilen kararın bozma hükmüne katılmıyoruz.