Vergi Dava Daireleri Kurulu 2006/226 E. , 2007/74 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2006/226
Karar No: 2007/74
Temyiz Eden: ... Limited Şirketi
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Otobüs işletmeciliği, akaryakıt ve madeni yağ ticareti yapan davacı şirket adına, otobüs satışlarından elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, 1995-1996 yıllarında satılan otobüsler için fazladan amortisman ayırarak dönem giderlerini artırdığı ileri sürülerek 1996 takvim yılı için takdir komisyonunca belirlenen matrah farkı üzerinden 1997/Nisan dönemi için re'sen ağır kusur cezalı gelir (stopaj) vergisi salınmış, kusur cezalı fon payı hesaplanmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 7.12.2004 günlü ve E:2003/1710, K:2004/3034 sayılı bozma kararı doğrultusunda inceleme yaparak, daha önce vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına aynı nedenle yapılan tarhiyatın amortismanlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasının kesinleşmiş olduğu, dolayısıyla takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden mükerrer olarak yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk bulunmadığı; 1996 yılında satılarak hasılatı kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirlenen otobüslerin gerçek satış değerinin tespiti amacıyla Mahkemelerinin E:... sayılı dosyasında yapılan araştırma sonucunda, takdir komisyonunca belirlenen tutardan daha yüksek değer tespit edildiğinden, tarhiyatın otobüs satışlarından kaynaklanan matrah farkı üzerinden yapılan kısmında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, matrahı azaltmıştır.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 13.12.2005 günlü ve E:2005/1856, K:2005/2693 sayılı kararıyla; 1996 yılına ilişkin kurum kazancının eksik beyan edilen kısmı üzerinden ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 ncı bendinin (b) alt bendinin vergilendirme döneminde yürürlükte olan şekline göre tarhiyat yapıldığı, bu düzenlemeyle, kurumların 1996 yılına ilişkin kurum kazançlarından indirim ve istisnalar düşülmeden, ancak hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan ve menkul sermaye iradı olan kazancın dağıtılması gerekmeksizin tevkifata tabi tutulması zorunlu olduğundan, bu tevkifata ilişkin zamanaşımı süresinin de kurum kazancının ait olduğu dönemi izleyen yıl başı olan 1.1.1997 tarihinden başlayarak hesaplanması gerektiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesine göre beş yıl olan tarh zamanaşımı süresi 31.12.2001 tarihinde dolduktan sonra ve 13.3.2002 tarihinde matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle, tarhiyatın bu süre dolduktan sonra tarh ve tebliğ edildiği de gözönüne alınarak zamanaşımına uğraması nedeniyle kaldırılması gerektiği gerekçesiyle, mahkeme kararını bozmuştur.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, 1996 yılı kurumlar vergisi matrahı esas alınarak Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereğince tespit edilen gelir (stopaj) vergisi yönünden vergiyi doğuran olay 1997 yılında meydana geldiğinden, zamanaşımı süresinin 1.1.1998 tarihinde başlayacağı ve beş yıllık süre 2002 yılı sonunda dolacağından olayda tarh zamanaşımı bulunmadığı gerekçesiyle, kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davacı şirketçe temyiz edilmiş, tarhiyatın mükerrer ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirket tarafından; otobüs satışlarından elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılması nedeniyle 1996 yılı için takdir komisyonunca belirlenen matrah farkı üzerinden 1997/Nisan dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen ağır kusur ve kusur cezalarına yönelik davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Zamanaşımı Süreleri" başlıklı 114 üncü maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği düzenlemesi yer almaktadır.
Dava konusu vergilendirme, davacının 1996 yılına ilişkin kurum kazancının eksik beyan edilen kısmı üzerinden ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 ncı bendinin (b) alt bendinin vergilendirme döneminde yürürlükte olan şekline göre yapılmış olup, bu düzenleme; dağıtılsın veya dağıtılmasın, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 üncü bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından vergi tevkifatı yapılmasını öngörmekte ve Gelir Vergisi Kanununun 1996 yılında yürürlükte bulunan 3946 sayılı Kanun ile değişik 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde ise 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık ve özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı sayılacağı düzenlemesi yer almaktaydı.
Bu düzenlemeler karşısında, kurumların 1996 vergilendirme dönemine ilişkin kurum kazançlarından indirim ve istisnalar düşülmeden, ancak hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan ve menkul sermaye iradı olan kazancın dağıtılması gerekmeksizin tevkifata tabi tutulması gerektiğinden, anılan maddeye dayanılarak yapılan tevkifata ilişkin zamanaşımı süresinin de kurum kazancının ait olduğu dönemi izleyen yıldan itibaren hesaplanması gerekmektedir. Olayda, 1.1.1997 tarihinden itibaren başlayan ve beş yıl olan tarh zamanaşımı süresi 31.12.2001 tarihinde dolmuş olduğundan, gelir (stopaj) vergisi matrahının takdiri için takdir komisyonuna başvurulan 13.2.2002 tarihinde zamanaşımına uğramış bulunan vergi ve cezanın kaldırılması gerekirken, vergi mahkemesince davanın reddi yönünde verilen hüküm fıkrasında ısrar edilmesinde isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.2.2007 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Zamanaşımı Süreleri" başlıklı 114 üncü maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayacak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.
Dava konusu vergilendirme, yükümlünün 1996 yılına ilişkin kurum kazancının eksik beyan edildiği iddia edilen kısmı üzerinden ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 ncı bendinin (b) alt bendinin uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan hükmüne göre dağıtılsın dağıtılmasın, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 üncü bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifata ilişkindir. Olay tarihinde yürürlükte olan 75 inci maddenin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde ise, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık ve özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır. 94 üncü maddede sayılan kuruluş ve kişilerin bu ödemeleri nakden ve hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve aynı Kanunun 98 inci maddesinin birinci fıkrasına göre tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20'nci günü akşamına kadar tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorunda oldukları düzenlemesine yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte incelenmesinden anlaşılacağı üzere, 1996 yılında ortaya çıkan kurumlar vergisi matrahı esas alınarak 94 üncü madde gereğince tespit edilen vergi tevkifatına ait matrah farkı, 1996 yılında doğduğu kabul edilen kurum kazancı üzerinden 1997 yılında yapılacak nakden veya hesaben ödemelere ilişkin olduğundan, vergiyi doğuran olay 1997 yılında meydana gelmiştir.
Bu durumda 1997 yılına ilişkin olan dava konusu gelir (stopaj) vergisinin Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesine göre zamanaşımına uğradığını kabul etmek olanaklı değil ise de, yükümlünün 1996 yılına ilişkin olarak kurum kazancını eksik beyan ettiğinden bahisle yapılan re'sen tarhiyata ilişkin tarh zamanaşımı 31.12.2001 tarihinde dolmuş olduğundan, 1996 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatı zamanaşımına uğramıştır. Bu nedenle, 13.2.2002 tarihinde matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulan uyuşmazlık konusu 1997 yılına ilişkin gelir (stopaj) vergisi matrahının, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi ve fon payının düşülmesinden sonra kalan kısmından ibaret olması karşısında, artık hesaplanma olanağı kalmadığından, davayı reddeden mahkeme kararında bu yönden isabet bulunmadığı görüşü ile kararın gerekçesine katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu, davacı şirket adına 1996 takvim yılı için takdir komisyonunca takdir olunan matrah farkı üzerinden Nisan 1997 dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve fon payı ile kesilen ağır kusur ve kusur cezalarını, hesaplanan matrah miktarı esas alınarak kısmen iptal eden, kısmen de davayı reddeden vergi mahkemesi kararının, 1.1.1997 gününden başlayan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından sonra gidilen takdir komisyonunun kararı üzerine yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinde zamanaşımı bulunduğu gerekçesiyle Danıştay Üçüncü Dairesince bozulmasından sonra, aynı Mahkemece verilen direnme (ısrar) kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının davacı şirket tarafından bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114'üncü maddesinde; tarh zamanaşımının vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl olduğu; matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının takdir kararının vergi dairesine tevdiini izleyen günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.
Aynı Kanunun 19 uncu maddesinde de; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı açıklanmıştır.
Bu yasal düzenlemelere göre; tarh zamanaşımının başlama tarihi, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın meydana geldiği veya hukuki durumun tekemmül ettiği tarihi izleyen takvim yılının başı olmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinin davacı şirket adına yapılan tarhiyatın yasal dayanağını oluşturan 6'ncı bendinin (a) alt bendinde ise, dağıtılsın veya dağıtılmasın mülga Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin 4 numaralı bendinin muhtelif bentlerinde yazılı kazançlarının tevkifata tabi olduğu hükmü getirilmiştir.
Görüldüğü üzere; Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin 4 numaralı bendinde yazılı kazançlardan tevkifat yapılmasını gerektiren; başka anlatımla, Kanunun tevkif edilmesi gereken gelir (stopaj) vergisini bağladığı olay, anılan kazançların dağıtılabilir hale gelmesidir. Daha açık olarak; söz konusu kazançlar, "kazanç" olarak varlık kazandıkları tarihte değil, ortaklara dağıtılabilir hale geldikleri tarihte anılan vergiyi doğurmaktadırlar.
Kurum kazancının bilanço günü olan 31 Aralık gününde hesaplanabildiği doğrudur. Ancak, bu kazancın ortaklara dağıtılabilir hale geldiği tarih, en erken, bu tarihi izleyen 1 Ocak günüdür. Dolayısıyla; anılan kazanç üzerinden tevkifi gereken gelir vergisini doğuran olay, hukuken en erken bu tarihte tekemmül etmiş olmaktadır. Salt bu nedenledir ki, Gelir Vergisi Kanununun 98'inci maddesi uyarınca, 94'üncü madde gereğince vergi tevkifatının yapıldığı ayı izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar verilmesi gereken muhtasar beyannamenin anılan tevkifatlarla ilgili verilme zamanı, 31 Aralık gününü izleyen Ocak ayının 20'nci günü akşamına kadar değil de, Nisan ayının 20'nci günü akşamına kadar şeklinde belirlenmiştir.
Bu açıklamalar karşısında; 31 Aralık 1996 tarihinde hesaplanan kurum kazancı üzerinden tevkifi gereken gelir (stopaj) vergisi, en erken 1 Ocak 1997 tarihinde doğmuş bulunduğundan; beş yıllık zamanaşımı süresinin bu tarihi izleyen takvim yılı olan 1998 takvim yılının 1 Ocak gününde başlatılması gerekmektedir. Böyle olunca da; olayda, tarh zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna gidilen tarihte de, vergi ve cezanın tebliği tarihinde de dolmamış olduğu açıkça ortadadır.
Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığından; istemin reddi gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.