Vergi Dava Daireleri Kurulu 2006/232 E. , 2007/62 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2006/232
Karar No: 2007/62
Temyiz Eden: ... Limited Şirketi
Karşı Taraf: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Serbest bölgede faaliyet gösteren şube işyeri aracılığıyla yine bu bölgede hizmet sunan bir banka şubesinden ticari faaliyetine bağlı olarak elde ettiği mevduat faizini beyanına dahil etmeyen davacı adına takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden 2002 yılı için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi salınmış ve fon payı hesaplanmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; serbest bölgede elde edilen mevduat faizinin bu bölgedeki ticari faaliyetinden elde edilmediği, kambiyo mevzuatına göre yurt dışından Türkiye'ye getirilen iratlar arasında da yer almadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 18.10.2005 günlü ve E:2004/2675, K:2005/2211 sayılı kararıyla, vergi uyuşmazlıklarının, 2577 sayılı Yasaya uygun biçimde vergi mahkemeleri nezdinde açılacak davalar ile çözüme kavuşturulması esas ise de, uyuşmazlığın vergi hatasından kaynaklanması durumunda mükelleflerin; önce düzeltme yoluna başvururak bu hatanın giderilmesini yetkili makamlardan istemek, bu istemlerinin reddi halinde ise dava açma sürelerine bağlı kalmak koşuluyla yargı yerlerine başvurma hakları olduğu gibi, bu iki hakkı aynı anda kullanmalarına engel bir düzenleme de bulunmadığı, vergilendirme hatası olduğu iddiası ile düzeltme yoluna başvurulması halinde, ihbarnamelerin tebliğini izleyen günden itibaren başlayan dava açma süresinin durmayacağı, bu süre geçtikten sonra ilgililerin ancak, düzeltme isteminin reddi veya reddedilmiş sayılması yolundaki olumsuz işlemi dava konusu edebileceği, mahkemece bu husus incelenmeksizin verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ihbarnamenin tebliğinden itibaren başlayan 30 günlük dava açma süresi içinde, vergilendirmede vergi hatası bulunduğu iddiasıyla yaptıkları düzeltme başvurusunun İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesi çerçevesinde yapılmış bir başvuru olarak kabul edilmesi ve bu başvurunun dava açma süresini durdurduğunun ve verilen yanıt üzerine veya istemin zımnen reddi üzerine kalan dava açma süresi içerisinde açılan davanın süresinde olduğunun kabulü gerektiği, aksi düşüncenin kabulünün, dava açma hakkının kullanımını kısıtlayacağı, bu nedenle 18.2.2004 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameye karşı, dava açma süresi içerisinde 4.3.2004 tarihinde, vergi mevzuunda hata bulunduğu iddiasıyla yapılan düzeltme isteminin reddi yolundaki işlemin 16.3.2004 tarihinde tebliği üzerine 23.3.2004 tarihinde mahkemelerinin kaydına giren dilekçe ile açılan davanın süresinde olduğunu belirterek, ilk kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, davanın reddi yolundaki kararda ısrar etmiştir.
Israr kararı davacı şirket tarafından temyiz edilmiş, 3218 sayılı Yasanın 6 ncı maddesine göre serbest bölge faaliyetlerinden elde edilen mevduat faizinin vergiden müstesna olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık dönemi işlemleri incelenerek dönem zararının azaltılması sonucuna varıldığından bahisle düzenlenen raporun Davacı Kurum'a tebliği üzerine açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesi ısrar kararının temyizen bozulması istenilmekte olup, Danıştay Üçüncü Dairesinin K:2005/2211 sayılı bozma kararı doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Vergi ve ceza ihbarnamelerinin 18.2.2004 tarihinde davacı şirkete tebliği üzerine 4.3.2004 tarihinde yapılan düzeltme başvurusunun reddine dair yazının 16.3.2004 tarihinde davacıya tebliğinden sonra, 23.3.2004 tarihinde mahkeme kaydına giren dilekçe ile cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı süresinde görüp inceleyerek esas yönünden reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı yükümlü şirket tarafından temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesinde "ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur. Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır." hükmü yer almaktadır.
Öncelikle, uyuşmazlığın tarhiyata karşı açılmış bir dava olarak kabul edilmesi halinde bu hükmün vergi tarhiyatına ilişkin idari işlemlerde uygulama olanağı bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Anayasamızın Siyasi Haklar ve Ödevleri düzenleyen Dördüncü Bölümünde "Vergi ödevi" başlığı altında yer alan 73 üncü maddesi, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre, ancak kanunla konulabilen, değiştirilebilen veya kaldırılabilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri ödemek zorunda olduğunu hükme bağlamıştır. Kamu gelir ve giderlerinin öngörülebilmesi ve zamanında bütçelerin düzenlenebilmesi yönünden devletin vergi toplama hakkı ile vatandaşın kamu hizmetlerinin giderlerini karşılama ödevine ilişkin işlemler, her ne kadar tek taraflı olarak tesis edilmeleri ve icrai olmaları yönünden idarenin tesis ettiği diğer idari işlemlerden farklı değil iseler de, gerek tesis edilmeleri, gerekse icrailik vasfı kazanmaları ayrı kurallarla düzenlenmiştir.
Bu bağlamda, Vergi Usul Kanununun 20 nci maddesinde vergi tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden bir idari işlem olduğu belirtilmiş, 21 ve devam eden maddelerde ise bu işlemin tebliği, verginin tahakkuku ve tahsili ayrı ayrı tarif edilmiştir. Aynı Kanunun 377 nci maddesinde, vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar belirlenmiş, 378 inci maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere, vergi hatalarına ait hükümler hariç, dava açamayacakları kurala bağlanmıştır. Bu nedenle, beyana dayanan vergilere ait tahakkuk işlemleri ancak ihtirazi kayıtla beyanname verilmiş ise dava konusu edilebilirler ve bu davalarda 11 inci maddenin uygulanmasına fiilen olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan, yine 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Uzlaşma başlıklı Üçüncü bölümünde yer alan Ek Maddelerde, ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin, kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da yanılmaktan kaynaklandığının veya Kanunun 116 ve müteakip maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun ve yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idarenin mükellef ile uzlaşabileceği öngörülmüş, hatta ek 11 inci madde ile tarhiyat öncesi uzlaşma dahi yapılabileceği kurala bağlanmış olduğundan, vergi uyuşmazlıklarının daha başlangıçta, hem kamu yararı, hem mükellef hakları gözetilerek yargıya intikal etmeden çözümlenebilmesi olanağı getirilmiş, uzlaşma sağlanamazsa açılacak davalarda dava açma süreleri ise ayrıca düzenlenmiştir.
Vergileme işlemlerine ait bir diğer düzenleme, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Üçüncü bölümünde yer alan Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat başlığı altında yapılarak, idarece yapılacak re'sen düzeltme işlemleri veya düzeltme talebi üzerine tesis edilecek işlemler belirlenmiş, bunlara karşı dava yolu ve düzeltme süreleri ayrı ayrı gösterilmiş, böylece uyuşmazlıkların, yargıya intikal etmeden çözümlenebilmesine olanak sağlamıştır.
Bütün bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde, vergi ödevinin yerine getirilmesi için tesis edilen idari işlemlerin özel kurallara tabi olduğu, nihai işlem tesis edilmeden önce ve işlemin tesisinden sonra, yükümlülere idari müracat yollarının tanındığı, böylece kesin işlem tesis edildikten sonra, dava yolu dışında, kamu alacağının gecikmeksizin tahsilinin sağlanmasının amaçlandığı görülmektedir. Vergi tarhına ilişkin işlemlerin yukarıda belirtilen yollarla düzeltilmesinin sağlanamaması veya bu yollara başvurulmaması halinde, dava açılmamışsa, tahakkuk eden vergi, 213 sayılı Kanunun 111 inci maddesi uyarınca Kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Belirtilen aşamalardan sonra, hiçbir idari müracaat, bu ödeme zorunluluğunu ortadan kaldıramayacağından, dava yoluna gidilmediği takdirde süresinde ödenmeyen vergi 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre cebren tahsil edilir. Söz konusu işlemlerin dava konusu edilmeleri halinde ise, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi, diğer idari işlemlere karşı idari mahkemelerde açılan dava sürelerinden kısa tutularak, özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde, 30 gün olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci bendinde de idari işlemlere karşı dava açılmasının idari işlemin yürütülmesini durdurmayacağı hükme bağlandığı halde, maddenin 3 üncü bendinde, vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılmasının, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durduracağı öngörülmüş, tahsil işlemlerinin durmayacağı haller maddede ayrıca belirlenmiştir.
Bütün bu farklı düzenlemeler, vergiye ait idari işlemlerin özellikleri ile kamu maliyesinin, kamu hizmetlerinin aksamadan yürütülebilmesini sağlayacak şekilde zamanında düzenlenmesi gereği göz önüne alınarak yapılmış ve böylece kamu alacağının sürüncemede kalmaması amaçlanmıştır.
Tarh işlemlerinin kaldırılmasında, geri alınmasında, değiştirilmesinde veya yeni bir işlem yapılmasında, özel bir kanun olan Vergi Usul Kanunu ayrıntılı bir biçimde düzenlemeler öngörmüş ve uyuşmazlıkların en aza indirilmesi sağlanmıştır. Bu durumda, vergi tarh ve tahsilinde üst mercii bulunmayan ve tek yetkili mercii olan vergi dairelerine bir kere daha müracaatın hiçbir açıklaması olamaz.
Öte yandan, söz konusu hükmün tarhiyata ilişkin vergi uyuşmazlıklarında uygulanması, idari müracaatın tarh edilen bir verginin ödenmesini durdurmayacağı ve kanunen belli süre içinde ödenmeyen verginin cebren tahsilinin zorunlu olduğu göz önüne alındığında, uygulamada tahsil aşamasına gelmiş ve hatta tahsil edilmiş bir verginin tarhına ilişkin işlemin dava konusu edilebilmesi sonucunu doğuracak, bu şekilde açılan bir davada tarh işleminin duracağı yolundaki 2577 sayılı Kanunun 27 nci maddesindeki hüküm bir anlam ifade etmeyecektir.
Bu gerekçelerle, 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesinde yer alan hükmün, verginin tarhına ilişkin idari işlemler yönünden uygulanması hukuken mümkün görülemez.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, vergi ve ceza ihbarnamesinin 18.2.2004 tarihinde tebliğinden itibaren işlemeye başlayan otuz günlük dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açılmadığı halde, mahkemece uyuşmazlığın, tarhiyata karşı açılan bir dava kabul edilerek sonuçlandırıldığı görülmektedir. Yukarıda belirtilen gerekçelerle tarhiyata karşı açılan davalarda 2577 sayılı Kanunun 11 inci maddesine göre yapılan müracatların süreyi durdurması ve verilen cevap üzerine bu sürenin yeniden işlemeye başlaması olanaklı bulunmadığından, mahkemenin bu yoldaki gerekçesinde isabet bulunmamaktadır.
Ancak, vergi uyuşmazlıklarının, 2577 sayılı Kanuna uygun biçimde vergi mahkemeleri nezdinde açılacak davalar ile çözüme kavuşturulması esas ise de, uyuşmazlığın vergi hatasından kaynaklanması durumunda mükelleflerin; önce düzeltme yoluna başvurarak bu hatanın giderilmesini yetkili makamlardan istemek, bu istemlerinin reddi halinde ise dava açma sürelerine bağlı kalmak koşuluyla yargı yerlerine başvurma hakları bulunduğu gibi, bu iki hakkı ayrı ayrı kullanmalarına engel bir düzenleme de bulunmamaktadır. Davacının hata bulunduğu iddiasıyla yaptığı düzeltme isteminin reddi yolundaki işlemin 16.3.2004 tarihinde tebliği üzerine 23.3.2004 tarihinde vergi mahkemesi kaydına giren dilekçeyle açtığı bu davanın konusunun, düzeltme isteminin reddine ilişkin işlem olduğu dikkate alınmadan verilen ısrar kararının, yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler uyarınca incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.2.2007 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu, davacı adına yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı ile kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemleri iptal eden ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7'nci maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun "Üst Makamlara Başvurma" başlıklı 11'inci maddesinde ise, ilgililer tarafından, idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen maddenin 4'üncü fıkrasında yer alan, "Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz." hükmü de, 18.6.1994 gün ve 21964 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4001 sayılı Kanunun 6'ncı maddesi ile 18.6.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
4001 sayılı Kanunun anılan 6'ncı maddesinin gerekçesinde; vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha sonra açılan davaların süre aşımı yönünden reddedildiği, bu sebeple çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının, dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak, söz konusu fıkranın yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
Gerekçede yapılan bu açıklamadan; 2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin 4'üncü fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip çözülmesi olduğu anlaşılmaktadır.
Bu bakımdan; 2577 sayılı Kanunun idari başvuru yolunu düzenleyen 11'inci maddesinin 18.6.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda da uygulanması, yani, ilgililerin bahsi geçen işlemlere karşı doğrudan idari dava açma ya da idari itiraz yoluna başvurma haklarının olması, açıklanan yasal düzenleme sonrası doğan hukuki duruma ve bu düzenlemeyi yapmaktaki Kanun koyucu'nun amacına uygun bulunmaktadır.
Öte yandan; sözü edilen 11 inci maddenin ilk fıkrası kuralı; yürürlükten kaldırılan 4 üncü fıkrası da, bu kuralın istisnasını düzenlemektedir. İstisnanın yürürlükten kaldırılmasıyla, kuralın istisnasının konusuna da şamil bir biçimde uygulanacak duruma gelmesi, bir hukuk kuralıdır.
Bu nedenlerle, vergilendirme işlemlerine karşı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesi uyarınca yapılan başvurunun, işlemekte olan idari dava açma süresinin durmasını sağlamayacağının hukuka uygun biçimde söylenmesi, olanaklı bulunmadığı gibi Kanun koyucu'nun iradesine de aykırılık oluşturacağından; temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi, uyuşmazlığın esasına ilişkin temyiz isteminin karara bağlanması için dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.