4. Daire 2006/2595 E. , 2008/6239 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2006/2595
Karar No: 2008/6239
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Kazan Malmüdürlüğü Kazan/ANKARA
İstemin Özeti : Davacı kurum 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesini enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olan yatırım fonu katılma belgelerinin satılması sonucu ortaya çıkan ve 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden kısmın zarar olarak kabul edilmemesi sonucu gelecek döneme devreden cari yıl zararının azaltıldığı ihtirazi kaydıyla vererek dava açmıştır. ...Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, 31.12.2003 tarihli bilançoda Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesi uyarınca yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan düzeltilmiş değerle, düzeltmeye konu menkul kıymetlerin 31.7.2004 tarihinden önce düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması sonucu oluşan fark tutarın, 2004 yılında zarar olarak dikkate alınıp, alınmayacağına ilişkin olduğu, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesine 5228 sayılı Kanun'un 11 inci maddesi ile eklenen (l) bendinde "Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur.Şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz" hükmünün mevcut olduğu, buna göre 31.12.2003 tarihli bilançoların enflasyonun olumsuz etkilerinden arındırılması için enflasyon düzeltme işlemine tabi tutulacağı, düzeltme işlemine tabi tutulan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde ise oluşan zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağının açık olduğu, davacı kurumun 2000 yılında temin ettiği ve 31.12.2003 tarihli bilançoda düzeltmeye tabi tuttuğu yatırım fonu katılma bedellerini 2004 yılında düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle sattığı, bu nedenle düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın matrahın tespitinde dikkate alınmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, söz konusu zararın kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden kısmın zarar olarak kabul edilemeyeceğine ilişkin kanun hükmü, 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltilmesine ilişkin hükümlerin yer aldığı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci madesinde yer almakta olup, bu maddenin 1.1.2004 tarihinden sonra yapılan düzeltme işlemlerine şümulü yoktur. 1.1.2004 tarihinden itibaren enflasyon düzeltmesi uygulamasında geçerli olan madde ise kanunun mükerrer 298 inci maddesidir ve bu maddenin A/5 inci fıkrasında ise böyle bir kısıtlama mevcut olmayıp, enflasyon düzeltmesine tabi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet addolunacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, davacının sattığı amortismana tabi kıymetinin maliyet bedeli olarak hangi tarihli düzeltilmiş değerin esas alındığının belirlenmesi gerekmekte olup, bu husus araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Amortismana tabi olmayan kıymet satışı nedeniyle doğan zarar için ihtirazi kayıtla verilen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararın artırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
5024 sayılı Kanunla, 1.1.2004 tarihinde yürürlüğe girmek üzere mali tabloların enflasyona göre düzeltilmesine ilişkin hükümler getirilmiştir. Kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere, Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesi amacıyla gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır.
Enflasyon düzeltmesi işlemi ile ilgili olarak süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinde; ilk uygulama döneminin 2004 yılı olması nedeniyle bu döneme temel teşkil edecek olan 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise Kanun'un geçici 25 inci maddesinde yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesine 5228 sayılı kanunla eklenen (l) bendinde, "Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz" hükmü yer almaktadır. Geçici 25 inci maddenin 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan parasal kıymetlerin düzeltilmesine ilişkin hükümler içerdiği ve 1.1.2004 tarihinden itibaren mükerrer 298 inci maddeye göre uygulamaya geçecek enflasyon düzeltmesine esas alınacak mali tabloları belirlediği dikkate alındığında, uyuşmazlığın çözümü için yukarıdaki (l) bendi hükmünün 1.1.2004 tarihinden sonraki işlemlerde uygulama alanının tespiti gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesinin (g) bendinde "31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senedi ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez" hükmü mevcuttur. Maddenin (l) bendinde amortismana tabi olmayan kıymetlerin satışı düzenlenmiştir. Amortismana tabi iktisadi kıymetler hakkında birikmiş amortismanlar da düzeltilerek işlem yapılacağı için bu kıymetlere ilişkin olarak bentte bir sınırlama getirilmemiştir. 31.12.2003 tarihi itibariyle yapılan düzeltmede ortaya çıkan olumlu farkların vergiye tabi karın tespitinde dikkate alınmayacak olması nedeniyle, bu kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde ise düzeltmeden kaynaklanan maliyet artışına ilişkin kısmın, diğer bir anlatımla, satış işlemi sırasında oluşan zararın 31.12.2003 tarihi itibariyle belirlenen düzeltme farkı kadarına isabet eden kısmının kazancın tespitinde dikkate alınmaması, geçici 25 inci maddenin yapısı gereği doğru bir uygulamadır. Ancak, bu kısıtlamanın 31.12.2003 tarihindeki bedel ile sınırlı kalacağı tabiidir. Dolayısıyla, söz konusu sınırlamanın 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak düzeltme sonucu oluşan maliyet artışlarına uygulama olanağı bulunmamaktadır.
1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak enflasyon düzeltmesi işlemleri ve bunun doğuracağı vergisel sonuçlar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin A fıkrasının 5 numaralı bendinde, "Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon farkları maliyet addolunur." denilmektedir. Bu nedenle, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak işlemlerde anılan maddenin uygulanması ve kazancın tespitinde en son düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde ise, 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş maliyetin altında kalan kısmın kanun maddesi gereği zarar olarak kabul edilmemesi, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılan enflasyon düzeltmesi işlemleri çerçevesinde oluşan maliyet artışı nedeniyle bir satış zararı doğması halinde ise bu zararının tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir. İncelenen dosyada ise satışın ne zaman yapıldığı ve zararın hangi tarihli düzeltilmiş maliyet esas alınarak belirlendiği konusunda herhangi bir bilgi bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacının ihtilafa konu amortismana tabi olmayan kıymetlerini hangi tarihte sattığı ve hangi tarihli düzeltilmiş maliyet esas alınarak zarar tespit edildiğinin saptanması ve buna göre bir karar verilmesi gerekirken, bu husus araştırılmadan karar verilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle, davacının temyiz isteminin kabulüyle ...Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının belirtilen hususlar araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, 25.12.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.