Vergi Dava Daireleri Kurulu 2006/354 E. , 2007/129 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2006/354
Karar No: 2007/129
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
İstemin Özeti: 1998 ve 1999 yılları işlemleri incelenen davacı şirket adına, ortaklarına borç para vererek elde ettiği faiz gelirini defterlerine kaydetmesine ve dönem kârının tespitinde dikkate almasına rağmen, söz konusu faiz geliri için katma değer vergisi hesaplamaması nedeniyle 1998 yılının Aralık, 1999 yılının Ocak, Şubat ve Haziran dönemleri için ikmalen katma değer vergisi salınmış, ağır kusur ve vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından şirket bünyesindeki paranın faiz karşılığı ortaklarına verildiği, şirketin ortaklarına borç para vermek suretiyle yapmış olduğu hizmetin finansman temini hizmeti niteliği taşımadığı, bu nedenle katma değer vergisine tabi olmadığı, aksi düşünceye dayalı inceleme raporu ve bu rapor doğrultusunda yapılmış olan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle, vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini reddeden Danıştay Dokuzuncu Dairesi karar düzeltme istemini kabul ederek 2.2.2006 günlü ve E:2005/2095, K:2006/92 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Kanunun 1 inci ve 4 üncü maddelerinde yer alan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, grup şirketlere borç para vermek suretiyle finansman hizmeti sağlanmasının anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gereği açık olduğundan, inceleme raporuna dayanılarak davalı idare tarafından re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen ağır kusur ve vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; vergi ve cezaların kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davalı idarece temyiz edilmiş, tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Israr kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...'nın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1998 ve 1999 yılları işlemleri incelenen davacı şirket adına, ortaklarına borç para vererek elde ettiği faiz gelirini defterlerine kaydetmesine ve dönem kârının tespitinde dikkate almasına rağmen, söz konusu faiz geliri için katma değer vergisi hesaplamaması nedeniyle, 1998 yılının Aralık, 1999 yılının Ocak, Şubat ve Haziran dönemleri için ikmalen salınan katma değer vergisi ile kesilen ağır kusur ve vergi ziyaı cezasına karşı açılan davada, vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1 inci bentte ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Anılan Kanunun 2 nci ve 3 üncü maddelerinde teslim ve teslim sayılan haller, 4 üncü ve 5 inci maddelerinde de hizmet ve hizmet sayılan haller tanımlanmış; 4 üncü maddenin (1) işaretli bendinde, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda anılan hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, ortaklara borç vererek faiz geliri elde eden ve bu gelirini yasal defterlerine kaydederek dönem kârının tespitinde dikkate alan; ancak, söz konusu geliri için katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmeyen davacının, grup şirketlere borç vermek suretiyle sağladığı finansman hizmeti, ticari faaliyet niteliğinde olduğundan, borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirinin katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir. Bu durumda, vergi inceleme raporuna dayanılarak davalı idarece ikmalen tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, vergi mahkemesince aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.
Diğer yandan, tarhiyatın vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden vergi mahkemesince, ... Mahkemesinin bu konuya ilişkin olarak vermiş olduğu iptal kararı ve Danıştay İçtihatları dikkate alınarak karar verilmesi gerekeceği tabiidir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 30.3.2007 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; davacı Şirketin ortaklarına borç vererek elde ettiği faiz gelirini defterlerine kaydetmesine ve dönem kârının tespitinde dikkate almasına rağmen söz konusu gelir için katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle katma değer vergisi salınmasına ve ağır kusur ve vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemi iptal eden mahkeme ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.
Devamlı olarak üçüncü kişilere ödünç para verme işlemleriyle uğraşanların bu faaliyetlerinin ticari nitelikte olduğu, Danıştay vergi dava dairelerinin istikrarlı biçimde süre gelen içtihadıdır. Dolayısıyla, söz konusu faaliyetin yürütümü sırasında yapılan işlemlerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca, bu Kanunda öngörülen vergiye tabi olması doğaldır. Ancak; ödünç para verme işlemleri, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine de tabidir ve 3065 sayılı Kanunun 17'nci maddesinin 4'üncü fıkrasının (e) bendinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına giren işlemler, katma değer vergisinden müstesna kılınmıştır. Durum böyle olunca; devamlılık niteliği olan bir ödünç para verme faaliyetinin katma değer vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesi, 6802 sayılı Kanunun 28'inci maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Bunun anlamı; banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olması halinde ödünç para verme faaliyetinin katma değer vergisine tabi tutulamayacağıdır.
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusu ve vergiyi doğuran olay, 6802 sayılı Kanunun 28'inci maddesinde üç ayrı fıkrada, banka ve sigorta şirketlerinin işlemleri, bankerlerin yapmış oldukları banka ve muamele ve hizmetleri ve banker sayılanların son fıkrada tanımlanan muamele ve hizmetleri olarak gösterilmiştir.
Banka, sigorta şirketi ve banker şeklinde örgütlenmeyen tüzel kişilerle, banker olarak faaliyette bulunma izni olmayan gerçek kişilerin ödünç para verme işlemlerinin, 28'inci maddenin ilk iki fıkrasına göre vergilendirilmesi olanaklı değildir. Bu bakımdan; banka, sigorta şirketi veya banker sıfatını taşımayan tüzel kişilerle gerçek kişilerin ödünç para verme işlemlerinin banka ve sigorta muameleri vergisine tabi tutulabilmesi, bu faaliyetin, 28'inci maddenin son fıkrası uyarınca, ödünç para veren tüzel kişi veya gerçek kişinin "banker sayılmasını" gerektirecek nitelikte olmasına bağlıdır.
28'inci maddenin anılan fıkrası, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işiyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların, bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacağı hükmünü içermektedir. Bu fıkrada, kişilerin devamlı olarak yapmış oldukları muameleler ve hizmetlerden dolayı banker sayılabilmeleri için, birbirinden bağımsız iki ayrı durum öngörülmüştür. İlk durum, yapılan muamele ve hizmetlerin, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işi niteliğini taşıması; ikincisi ise, söz konusu muamele ve hizmetlerin 28'inci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden olmasıdır. Devamlı olarak yapılan muamele ve hizmetin, bu iki durumdan birine giriyor olması, muamele ve hizmeti yapan tüzel kişilerle gerçek kişilerin banker sayılmasına yeterlidir.
Fıkrada sözü edilen 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşlemi Hakkında Kanunu ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldıran 30.9.1983 gün ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3'üncü maddesinde, devamlı ve mutat meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerin ikrazatçı sayılacakları açıklanmıştır. Dolayısıyla; bu Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işiyle uğraşıyor kabul edilebilmesi için gerçek kişi olmak ve izin alarak faaliyette bulunmak şart olduğuna göre, tüzel kişilerin, 28'inci maddenin son fıkrasında öngörülen ilk durum sebebiyle banker sayılmalarına ve muamele ve hizmetlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır. Ancak; aynı fıkrada öngörülen ikinci durumda, 28'inci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birinin devamlı olarak yapılıyor olmasının, bu faaliyeti yapanın, gerçek kişi-tüzel kişi ayrımı yapılmaksızın, banker sayılmasına yeterli görülmüş olması karşısında; tüzel kişilerin ortaklarına veya üçüncü kişilere devamlı olarak ödünç para verme faaliyetlerinin, anılan ikinci fıkrada yazılı muamele ve hizmetlerden olup olmadığının da irdelenmesi gerekmektedir.
28'inci maddenin sözü edilen ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerin ilk sırasında, bankerler tarafından yapılan banka muamele ve hizmetleri yer almıştır. Bunun sonucu olarak, ödünç para verme muamele veya hizmetinin, bir banker muamelesi veya hizmeti olduğu kuşkusuzdur. 28'inci maddenin son fıkrasında da, banker sayılacakların gerçek kişi olmaları konusunda öngörülmüş herhangi bir koşul mevcut değildir. Dolayısıyla; ödünç para verme muamele veya hizmetini devamlı olarak yapan tüzel kişinin banker sayılmasında, yasal zorunluluk vardır.
Öte yandan; Danıştay vergi dava dairelerinin süregelen içtihadına göre, aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri de, devamlılık unsurunun varlığının göstergesidir.
Olayda; davacı Şirketin, ortaklarına ödünç para verdiği; bu işlemleri de, vergilendirme döneminde, birden çok kez yinelediği tartışmasızdır. Durum böyle olunca; davacı Şirketin yukarıda sözü edilen 28'inci maddenin son fıkrasının, "ikinci fıkrasında" ibaresiyle başlayan, ikinci cümleciği uyarınca banker sayılması ve ödünç para verme işlemi ve hizmetlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerektiğinden; hakkında yapılan katma değer vergisi tarhiyatı, 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 17'nci maddesinde öngörülen istisna hükmüne aykırıdır.
Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, sonucu itibarıyla yerinde görülen temyize konu kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.