7. Daire 2006/3620 E. , 2008/4633 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2006/3620
Karar No : 2008/4633
Temyiz İsteminde Bulunan: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ...Mühendislik İnşaat Taahhüt Limited Şirketi
İstemin Özeti : Davacı Şirketin, nakit parasını faizsiz olarak ortağına kullandırmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve bu finansman hizmeti karşılığında elde etmesi gereken faiz gelirini beyan dışı bıraktığından bahisle, inceleme raporuna dayanılarak, 2000/Aralık dönemi için, re'sen salınan banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemi; davacı Şirketin 1997 ila 2000 yıllarında nakit parasını faizsiz olarak ortağına kullandırmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu iddia edilmekteyse de; aynı olay nedeniyle davacı Şirket hakkında 1998 yılı için, kurumlar vergisi yönünden tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali istemiyle açılan davada, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 1.10.2004 gün ve E:2004/78; K:2004/107 sayılı bozma kararı uyarınca yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda, ortağa aktarılan paraların Şirketin işlerinde kullanıldığı sonucuna ulaşarak, olayda, örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceği gerekçesiyle davaya konu işlemi iptal eden Mahkemelerinin ...gün ve E:...; K:...sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.5.2006 gün ve E:2006/1649; K:2006/1161 sayılı kararıyla onanmış olması karşısında, 2000 yılına ilişkin olarak banka ve sigorta muameleleri vergisi yönünden de, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği gerekçesiyle iptal eden ...Vergi Mahkemesinin ...gün ve E:...; K:... sayılı kararının; bilirkişi raporunda, ortağa kullandırılan paraların şirket işlerinde kullanıldığına ilişkin olarak yapılmış, belgeye dayalı somut bir tespitin bulunmadığı; vergi zıyaı cezasının, 30.5.2006 tarih ve 55 sayılı düzeltme fişiyle yeniden hesaplandığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; davacı Şirketin ortağına faizsiz olarak nakit para kullandırmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve bu finansman hizmeti karşılığında elde etmesi gereken faiz gelirini beyan dışı bıraktığından bahisle, hesaplanan faiz geliri esas alınarak salınan banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemi, ortağa aktarılan paraların Şirketin işlerinde kullanıldığı sonucuna ulaşarak, olayda, örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceği gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 30'uncu maddesinde, banka ve sigorta muamelelerinin mükellefleri banka ve bankerlerle sigorta şirketleri olarak belirlenmiş, konu ve vergiyi doğuran olay ise 28'inci maddede düzenlenmiştir. Bu çerçevede, bankerlerin yapmış oldukları banka ve muamele hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. Bankerlerin nakden ve hesaben aldıkları paralar arasında, maddedeki parantez içi hükmü ile sair adlarla faiz ve benzeri menfaat sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı adlarla aldıkları paralar da sayılmıştır. 28'inci maddenin son fıkrasında, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleri ile uğraşanlarla, yukarıda belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birisini devamlı olarak yapanlar da banker sayılmıştır.
2279 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktöring şirketlerinin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesine ilişkindir. Anılan Kanun Hükmünde Kararnamede ikrazatçı tanımlanırken, devamlı ve mutad meslek halinde ve gerçek kişiler tarafından yapılması hususları önemle vurgulanmıştır.
Bu düzenlemeler, ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kaynak dağıttığı ileri sürülen ve tüzel kişiliği olan kurumlar vergisi mükellefleri açısından değerlendirildiğinde, mutad meslek halinde yapılan bir ödünç para verme işi bulunmayan farklı bir ticari veya sınai faaliyet alanı içinde ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmayan ve aynı zamanda lehe aldığı bir para da bulunmayanların, bu işlemleri nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacağını ortaya koyduğundan, gerçek kişi olmayan davacı Şirketin banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi kabul edilemeyeceği açıktır.
Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, sonucu itibarıyla yerinde görülen temyize konu kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddine, 18.11.2008 gününde, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X - KARŞI OY
Devamlı olarak üçüncü kişilere ödünç para verme işlemleriyle uğraşanların bu faaliyetlerinin ticari nitelikte olduğu, Danıştay vergi dava dairelerinin istikrarlı biçimde süre gelen içtihadıdır. Dolayısıyla, söz konusu faaliyetin yürütümü sırasında yapılan işlemlerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca, bu Kanunda öngörülen vergiye tabi olması doğaldır. Ancak; ödünç para verme işlemleri, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine de tabidir ve 3065 sayılı Kanunun 17'nci maddesinin 4'üncü fıkrasının (e) bendinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına giren işlemler, katma değer vergisinden müstesna kılınmıştır. Durum böyle olunca; devamlılık niteliği olan bir ödünç para verme faaliyetinin katma değer vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesi, 6802 sayılı Kanunun 28'inci maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Bunun anlamı; banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olması halinde ödünç para verme faaliyetinin katma değer vergisine tabi tutulamayacağıdır.
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusu ve vergiyi doğuran olayı, 6802 sayılı Kanunun 28'inci maddesinde üç ayrı fıkrada, banka ve sigorta şirketlerinin işlemleri, bankerlerin yapmış oldukları banka ve muamele ve hizmetleri ve banker sayılanların son fıkrada tanımlanan muamele ve hizmetleri olarak gösterilmiştir.
Banka, sigorta şirketi ve banker şeklinde örgütlenmeyen tüzel kişilerle, banker olarak faaliyette bulunma izni olmayan gerçek kişilerin ödünç para verme işlemlerinin, 28'inci maddenin ilk iki fıkrasına göre vergilendirilmesi olanaklı değildir. Bu bakımdan; banka, sigorta şirketi veya banker sıfatını taşımayan tüzel kişilerle gerçek kişilerin ödünç para verme işlemlerinin banka ve sigorta muameleri vergisine tabi tutulabilmesi, bu faaliyetin, 28'inci maddenin son fıkrası uyarınca, ödünç para veren tüzel kişi veya gerçek kişinin "banker sayılmasını" gerektirecek nitelikte olmasına bağlıdır.
28'inci maddenin anılan fıkrası, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işiyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların, bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacağı hükmünü içermektedir. Bu fıkrada, kişilerin devamlı olarak yapmış oldukları muameleler ve hizmetlerden dolayı banker sayılabilmeleri için, birbirinden bağımsız iki ayrı durum öngörülmüştür. İlk durum, yapılan muamele ve hizmetlerin, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işi niteliğini taşıması; ikincisi ise, söz konusu muamele ve hizmetlerin 28'inci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden olmasıdır. Devamlı olarak yapılan muamele ve hizmetin, bu iki durumdan birine giriyor olması, muamele ve hizmeti yapan tüzel kişilerle gerçek kişilerin banker sayılmasına yeterlidir.
Fıkrada sözü edilen 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanunu ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldıran 30.9.1983 gün ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3'üncü maddesinde, devamlı ve mutat meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerin ikrazatçı sayılacakları açıklanmıştır. Dolayısıyla; bu Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işiyle uğraşıyor kabul edilebilmek için gerçek kişi olmak ve izin alarak faaliyette bulunmak şart olduğuna göre, tüzel kişilerin, 28'inci maddenin son fıkrasında öngörülen ilk durum sebebiyle banker sayılmalarına ve muamele ve hizmetlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır. Ancak; aynı fıkrada öngörülen ikinci durumda, 28'inci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birinin devamlı olarak yapılıyor olmasının, bu faaliyeti yapanın, gerçek kişi-tüzel kişi olması ayrımı olmaksızın, banker sayılmasına yeterli görülmüş olması karşısında; tüzel kişilerin ortaklarına veya üçüncü kişilere devamlı olarak ödünç para verme faaliyetlerinin, anılan ikinci fıkrada yazılı muamele ve hizmetlerden olup olmadığının da irdelenmesi gerekmektedir.
28'inci maddenin sözü edilen ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerin ilk sırasında, bankerler tarafından yapılan banka muamele ve hizmetleri yer almıştır. Bunun sonucu olarak, ödünç para verme muamele veya hizmetinin, bir banker muamelesi veya hizmeti olduğu kuşkusuzdur. 28'inci maddenin son fıkrasında da, banker sayılacakların gerçek kişi olmaları konusunda öngörülmüş herhangi bir koşul mevcut değildir. Dolayısıyla; ödünç para verme muamele veya hizmetini devamlı olarak yapan tüzel kişinin banker sayılmasında, yasal zorunluluk vardır.
Öte yandan; Dairemizin ve Danıştay vergi dava dairelerinin süre gelen içtihadına göre, aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri de, devamlılık unsurunun varlığının göstergesidir.
Davacı Şirketin, ortağına ödünç para verdiği; ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasının son paragrafında öngörülen iktisadi icaplara aykırı olarak faiz tahakkuk ettirilmediği; bu işlemleri de, vergilendirme döneminde, birden çok kez yinelediği tartışmasızdır. Durum böyle olunca; davacı Şirketin yukarıda sözü edilen 28'inci maddenin son fıkrasının, "ikinci fıkrasında" ibaresiyle başlayan, ikinci cümleciği uyarınca banker sayılması ve ödünç para verme işlemi ve hizmetlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerekmekle birlikte; ortağa aktarılan paraların Şirketin işlerinde kullanılmış olması karşısında, somut olayda, örtülü kazanç dağıtımından söz edilmesi mümkün değildir.
Bu nedenle, temyize konu mahkeme kararının onanması gerektiği oyu ile Dairemiz kararının gerekçesine katılmıyoruz.