4. Daire 2006/4329 E. , 2008/6236 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2006/4329
Karar No: 2008/6236
Temyiz Eden : Çerkezköy Vergi Dairesi Müdürlüğü Çerkezköy/TEKİRDAĞ
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : Davacı, geçmiş yıl zararları içerisinde yer alan kıdem tazminatı karşılıklarının da enflasyon düzeltmesine tabi tutulması nedeniyle kurum kazancının haksız olarak yükseldiği iddiasıyla 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla vererek tahakkukun ve damga vergilerinin kaldırılması istemiyle dava açmıştır. … Vergi Mahkemesi … günlü ve E:.., K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 ve mükerrer 298 inci maddelerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlerin yer aldığı, davacının 31.12.2003 tarihli bilançosunun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan geçmiş yıl zararının içerisinde kıdem tazminatı karşılıklarının da yer aldığı, gider olarak matrahtan indirilemeyen kıdem tazminatı karşılıklarının 2004 yılında endekslenmesi sonucu haksız yere kazancın arttığı gerekçesiyle tahakkukun kurumlar vergisi yönünden iptaline, damga vergilerine ilişkin davanın reddine karar vermiştir. Davalı İdare, yapılan işlemde hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın kabule ilişkin kısmının bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde geçmiş yıl zararları endekslemeye tabi tutulurken içerisindeki unsurlar açısından bir ayrıma yer verilmediğinden, geçmiş yıl zararları içerisinde yer alan kıdem tazminatı karşılıklarının da diğer unsurlar gibi ayrıştırılmasına olanak bulunmadığından, Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Enflasyon düzeltmesi nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkuku kaldıran, damga vergilerine ilişkin davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
5024 sayılı Kanunla, 1.1.2004 tarihinde yürürlüğe girmek üzere mali tabloların enflasyona göre düzeltilmesine ilişkin hükümler getirilmiştir. Kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere, genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade etmeyen mali tabloların, enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesi amacıyla gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır.
Enflasyon düzeltmesi işlemi ile ilgili olarak süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinde; ilk uygulama döneminin 2004 yılı olması nedeniyle bu döneme temel teşkil edecek olan 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise Kanun'un geçici 25 inci maddesinde yer almaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinin (A-5) inci bölümünde, enflasyon düzeltmelerinin, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedileceği, düzeltme sonucu bulunan tutarların, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değeri olarak dikkate alınacağı, matrahın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı belirtilmiştir. Maddenin A/2-m bendinde, enflasyon düzeltme hesabının parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesabı ifade edeceği belirtilmiş, bendin parantez içi hükmünde ise,bu hesabın enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak çalışacağı, parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların ise bu hesabın borcuna kaydedileceği,enflasyon düzeltme hesabının bakiyesinin gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılması öngörülmüştür. Maddenin (A-7) bölümünde ise, "Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz,geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl mali zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir." hükmü yer almaktadır.Maddenin A/2 bölümünde, "Taşıma; mali tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanması işlemini", "Taşıma katsayısı; mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin ) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı" ifade eder denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesinin (f) fıkrasında "2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınır." hükmü mevcut olup, maddenin 5228 sayılı Kanunla değişik (g) fıkrasında ise "31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senedi ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Yasa hükümlerinin uygulanmasına esas olacak ayrıntılar 328 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile düzenlenmiş olup, Tebliğin "XI-Geçmiş Yıl Kar ve Zararları" başlıklı bölümünde geçmiş yıl kar ve zararları ile ilgili açıklamalara yer verilmiş , enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra bu bölümde sayılan öz sermaye kalemlerinden aşağıda sayılan kalemlerin bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacağı, diğer kalemlerin ise sıfırlanacağı, bir başka ifade ile düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyeceği belirtilerek, bilançoda gösterilecek öz sermaye kalemleri sayılmış ve "Geçmiş yıl kar veya zararı da düzeltilmiş bilanço tekniğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır." denilmiştir.
Aynı konuya ilişkin olarak çıkarılan 11 Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin 3 üncü bölümünde ise, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesinin (f) bendine göre, bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 1.1.2004 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltme öncesi bilançolara dayanan) 2003 ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarını mukayyet değerleri ile dikkate alacakları, Vergi Usul Kanununu mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendine göre; bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 1.1.2005 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltilmiş 31.12.2003 tarihli bilançoya dayanan) 2004 ve sonraki yıllara ait geçmiş yıl mali zararlarını enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacakları, açıklamasına yer verilmiştir.
338 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (3.2.) bölümünde taşıma katsayısı kullanılarak parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak yapılacak düzeltme işlemi açıklanmış, bu bölümde yer alan 6 numaralı dipnotta ise "30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir." denilmiştir.
Yukarıda belirtilen Yasa, Tebliğ ve Sirküler hükümleri dikkate alındığında, geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesi uygulamasında "parasal olmayan bir kıymet" olduğu ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerektiğinde kuşku yoktur. Bu düzeltme sonucu ortaya çıkan farkların ise anılan madde hükmü gereği sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında, bu kar veya zararı oluşturan unsurlar açısından mevzuatta hiçbir ayrıma yer verilmemiştir. Dolayısıyla, geçmiş yıllar zararının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında, bu zararı oluşturan unsurlardan biri olan kıdem tazminatı karşılıklarının da hiçbir ayrıma tabi tutulmadan endekslemeye tabi tutulması ve çıkan farkın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, geçmiş yıl zararları içerisinde yer alan kıdem tazminatı karşılıklarının da enflasyon düzeltmesine tabi tutulması nedeniyle kurum kazancının haksız olarak yükseldiği iddiasıyla takakkukun kaldılması istemiyle açılan davanın reddi gerekirken, takakkukun kaldılmasına ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının kabule ilişkin kısmının bozulmasına 25.12.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.