4. Daire 2006/4523 E. , 2008/6227 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2006/4523
Karar No: 2008/6227
Davacı : …
Vekili : …
Davalılar : 1-Maliye Bakanlığı ANKARA
2-Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü İSTANBUL
İstemin Özeti : 13.8.2004 tarih ve 25552 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 338 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "3.2.Taşıma Katsayısı" başlıklı bölümünde yer alan ve "30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir." açıklamasını içeren 6 no.lu dipnotun hukuka aykırı olduğu, bu nedenle geçmişe dönük olarak gelir yaratıldığı ileri sürülerek söz konusu 6 nolu dipnotun iptali ve bu dipnot açıklaması esas alınarak 2004/2 nci dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
Davalı Maliye Bakanlığı'nın Savunmasının Özeti : Dava konusu dipnotta yer alan açıklamanın Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinin A/5 inci fıkrasına uygun olduğu belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Davalı Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü Savunmasının Özeti : Mevzuata uygun olarak yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesi uygulamasında "parasal olmayan bir kıymet" olduğu ve düzeltmeye tabi tutulması gerektiğinde kuşku yoktur. Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinin (A/5) inci fıkrasındaki " matrahın tespitinde (.... ) geçmiş yıl zararları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır." hükmü de dikkate alındığında, geçmiş yıllar kar veya zararının taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilmesine ilişkin 338 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin dava konusu (6) numaralı dipnotunda yer alan belirlemede hukuka aykırı bir yön bulunmamaktadır.
Davanın tahakkuk işlemine ilişkin kısmına gelince; davacı kurum 31.12.2003 tarihli bilançosunun düzeltilmesi sonucu oluşan ve geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilen zararın ilgili dönemde düzeltmeye tabi tutulması sonucu oluşan farkın enflasyon düzeltme hesaplarına, oradan da gelir tablosuna intikal ettirilmesi sonucu haksız olarak vergi yükünün arttırıldığını iddia etmektedir. Ancak, yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilen tutarın düzeltmeye tabi tutulmasında ve doğan farkın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesi, mükerrer 298 inci maddenin uygulanabilmesi için 1.1.2004 tarihi esas alınacağından, bu tarihe taşınacak olan mali tabloların belirlenebilmesine yönelik düzenlemeler içermektedir. 1.1.2004 tarihinden itibaren ise enflasyon düzeltmesi uygulamasında mükerrer 298 inci madde hükümlerinin esas alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, geçici 25 inci maddenin (f) bendinde yer alan "2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınır." hükmünde, geçmiş yıllar gerçek zararının 31.12.2003 tarihi itibariyle ayrıca tespit edilmiş olması sebebiyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Anılan maddenin (g) bendi hükmü dikkate alındığında ise, bu şekilde tespit edilen zararın zarar olarak kabul edilmeyeceği ve bu tutarın aslının matrahtan indirilemeyeceği tabiidir. Yukarıda açıklanan kanun hükümleri dikkate alındığında, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak düzeltme işlemlerinde 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan geçmiş yıllar kar veya zararının düzeltmeye tabi tutulması, düzeltme sonucu oluşan farkın gelir tablosuna intikal ettirilmesi, bunun yanında varsa 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan geçmiş yıllar zararının aslının değil, ancak, taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucu bulunan farka isabet eden kısmının, ayrıca mukayyet değerle dikkate alınan geçmiş yıllar mali zararı bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, ilgili dönemde geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Davacının ilgili dönem beyannamesi incelendiğinde, 31.12.2003 tarihli düzeltme sonucu doğan geçmiş yıllar zararının ilgili dönemde taşıma katsayısı ile düzeltilmesinden kaynaklanan kısmının indirim imkanı olmasına rağmen geçmiş yıllar zararı olarak indirilmediği ve indirim olarak dikkate alınması halinde ise fazladan vergilendirilecek bir matrahın kalmadığı görülmektedir.
Bu durumda, ihtirazi kayıt dikkate alınmayarak yapılan tahakkuk işlemi hukuka aykırı olup, fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davanın 338 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "3.2.Taşıma Katsayısı" başlıklı bölümünde yer alan ve "30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir." açıklamasını içeren 6 no.lu dipnotun iptaline ilişkin kısmının reddine , 2004/2 nci dönem için tahakkuk ettirilen geçici verginin kaldırılmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : 5024 sayılı Yasa ile Türk Vergi sistemine giren enflasyon düzeltmesi uygulaması, özkaynak finansmanını tercih eden işletmelerinin reel olmayan enflasyonist karlar üzerinden vergi ödeme sorunlarına çözüm getirmiştir.
Bilanço esasına göre defter tutan yükümlülerin ticari kazançlarının saptanması herşeyden önce öz sermayenin tespitine bağlıdır, Vergi Usul Kanununun 191. maddesine göre öz sermayenin tanımı yapılmış olup, tek düzen hesap planı gözönüne alındığında geçmiş yıl zararlarının öz sermayelerin yapısında yer aldığı, tartışmasızdır. Fiyatların sürekli artması anlamını taşıyan enflasyonun işletmelerin yapısını ve işleyişlerini olumsuz etkilediği tartışmasızdır.
Enflasyonun işletmenin ekonomik yapısındaki etkilerindeki parasal değerlerin enflasyon ortamında nominal olarak durağan oldukları için değer kaybına uğradıkları, Diğer değerlerin ise gerçek değerlerini korudukları ortadadır. Bu durumda parasal olmayan değerlerin, enflasyon düzeltilmesine tabi olduğu ve bilançodaki yer alan değerlerin o günkü değerinin düzeltilmiş değerleri ile değiştirileceği sonucuna da varılmaktadır.
5024 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 25 inci madde 2003 yılı hesap dönemi sonunda düzenlenen mali tablolardan sadece bilançonun düzeltilmesi öngörülmüş olup, düzeltilecek mali tablo yani bilanço 31.12.2003 tarihli dönem bilançosudur.
31.12.2003 tarihindeki bilanço üzerinden enflasyon düzeltmesi, kararlarını bilanço oranına göre saptayan mükelleflere yapılacaktır. 1.1.2004 tarihinde sonra düzenlenecek mali tabloların düzeltilmesine ilişkin esaslar ise 338 sıra nolu Vergi Usul Konusu Genel Tebliğinde belirlenmiştir.
5024 sayılı Yasa ile Türk Vergi sistemine giren enflasyon düzeltmesi uygulaması, özkaynak finansmanını tercih eden işletmelerinin reel olmayan enflasyonist karlar üzerinden vergi ödeme sorunlarına çözüm getirmiştir.
31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi işlemi, Vergi Usul Kanunun geçici 25. maddesi ile bu maddenin uygulama esaslarını düzenleyen 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan hükümler doğrultusunda yapılacaktır. Bu düzenlemeye göre; yükümlüler 31.12.2003 tarihli bilançolarının Parasal olmayan kalemlerini 1970 yılından itibaren düzeltmişlerdir. 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetlerini ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senetlerini iptal karları ile borç toplamından çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıl kar veya zararı hesabına atılmıştır.
Bu şekilde tesbit edilen geçmiş yıl karı yasa maddesinin (g) alt bendi uyarınca vergiye tabi tutulmamış, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmemiştir.
Kanun Koyucu bu yasal düzenleme ile geçmiş dönem kar ve zararını vergiyle ilişkilendirmenin yasal olarak olanaksızlığından hareket etmiştir. Geçmişte yürürlükte olan yasalara göre alınmayan vergilerin bu günkü yasa ile istenilmesi mümkün olmadığı gibi zararının da tek taraflı olarak gelecekteki vergilerle ilişkilendirilerek matrahtan düşülmeside olanaksızdır.
Bu durumda, davacının uyuşmazlık döneminde; enflasyon düzeltmesinden doğan geçmiş yıl zararının vergi matrahından, düşülmesi gerektiğinden söz edilerek tarhiyatın dayanağı Vergi Usul Kanunu 338 nolu Genel Tebliği ile 6 nolu dip notun iptali isteminde hukuka uygunluk görülmediğinden davacı isteminin, reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Dava,13.8.2004 tarih ve 25552 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 338 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "3.2.Taşıma Katsayısı" başlıklı bölümünde yer alan ve "30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir." açıklamasını içeren 6 no.lu dipnotun hukuka aykırı olduğu, bu nedenle geçmişe dönük olarak gelir yaratıldığı ileri sürülerek iptali ve bu dipnot açıklaması esas alınarak 2004/2 nci dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyannamede bildirilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen geçici verginin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
5024 sayılı Kanunla, 1.1.2004 tarihinde yürürlüğe girmek üzere mali tabloların enflasyona göre düzeltilmesine ilişkin hükümler getirilmiştir. Kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere, genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade etmeyen mali tabloların, enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesi amacıyla gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır.
Enflasyon düzeltmesi işlemi ile ilgili olarak süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinde; ilk uygulama döneminin 2004 yılı olması nedeniyle bu döneme temel teşkil edecek olan 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise Kanun'un geçici 25 inci maddesinde yer almaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinin (A-5) inci bölümünde, enflasyon düzeltmelerinin, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedileceği, düzeltme sonucu bulunan tutarların, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değeri olarak dikkate alınacağı, matrahın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı belirtilmiştir. Maddenin A/2-m bendinde, enflasyon düzeltme hesabının parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesabı ifade edeceği belirtilmiş, bendin parantez içi hükmünde ise,bu hesabın enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak çalışacağı, parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların ise bu hesabın borcuna kaydedileceği,enflasyon düzeltme hesabının bakiyesinin gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılması öngörülmüştür. Maddenin (A-7) bölümünde ise, "Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz,geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl mali zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir." hükmü yer almaktadır.Maddenin A/2 bölümünde, "Taşıma; mali tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanması işlemini", "Taşıma katsayısı; mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin ) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı" ifade eder denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesinin (f) fıkrasında "2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınır." hükmü mevcut olup, maddenin 5228 sayılı Kanunla değişik (g) fıkrasında ise "31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senedi ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Yasa hükümlerinin uygulanmasına esas olacak ayrıntılar 328 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile düzenlenmiş olup, Tebliğin "XI-Geçmiş Yıl Kar ve Zararları" başlıklı bölümünde geçmiş yıl kar ve zararları ile ilgili açıklamalara yer verilmiş , enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra bu bölümde sayılan öz sermaye kalemlerinden aşağıda sayılan kalemlerin bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacağı, diğer kalemlerin ise sıfırlanacağı, bir başka ifade ile düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyeceği belirtilerek, bilançoda gösterilecek öz sermaye kalemleri sayılmış ve "Geçmiş yıl kar veya zararı da düzeltilmiş bilanço tekniğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır." denilmiştir.
Aynı konuya ilişkin olarak çıkarılan 11 Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin 3 üncü bölümünde ise, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesinin (f) bendine göre, bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 1.1.2004 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltme öncesi bilançolara dayanan) 2003 ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarını mukayyet değerleri ile dikkate alacakları, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendine göre; bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 1.1.2005 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltilmiş 31.12.2003 tarihli bilançoya dayanan) 2004 ve sonraki yıllara ait geçmiş yıl mali zararlarını enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacakları, açıklamasına yer verilmiştir.
338 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (3.2.) bölümünde taşıma katsayısı kullanılarak parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak yapılacak düzeltme işlemi açıklanmış, bu bölümde yer alan dava konusu 6 numaralı dipnotta ise "30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir." denilmiştir.
Yukarıda belirtilen Yasa, Tebliğ ve Sirküler hükümleri dikkate alındığında, geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesi uygulamasında "parasal olmayan bir kıymet" olduğu ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerektiğinde kuşku yoktur. Bu düzeltme sonucu ortaya çıkan farkların ise anılan madde hükmü gereği sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, geçmiş yıllar kar veya zararının taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilmesine ilişkin 338 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin dava konusu (6) numaralı dipnotunda yer alan "30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir." şeklindeki belirlemede, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinin (A/5) inci fıkrasında yer alan " matrahın tespitinde (.... ) geçmiş yıl zararları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır." hükmüne ve yukarıda belirtilen maddede yer alan diğer düzenlemelere aykırılık görülmemiştir.
Davanın tahakkuk işlemine ilşkin kısmına gelince;
Davacı Kurum, 31.12.2003 tarihli bilançosunun düzeltilmesi sonucu oluşan ve geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilen zararın ilgili dönemde düzeltmeye tabi tutulması sonucu oluşan farkın enflasyon düzeltme hesaplarına, oradan da gelir tablosuna intikal ettirilmesi sonucu haksız olarak vergi yükünün artırıldığını iddia etmektedir. Ancak, yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilen tutarın enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasında ve doğan farkın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Uyuşmazlık doğmasına sebep olan husus, 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan geçmiş yıllar zararının ilgili dönemde düzeltmeye tabi tutulması ve bu nedenle oluşan karın gelir tablosuna intikal ettirilmesine karşın, ilgili dönemde indirilebilecek zararların geçici 25 inci maddede belirtildiği şekilde mukayyet değerleri ile indirilebilecek olmasından ve 31.12.2003 tarihli düzeltme sonucu tespit edilen zararın ise indirime tabi tutulmamasından kaynaklanmaktadır. Uyuşmazlığın çözümü için 2004 yılı ve sonrasında indirilebilecek olan geçmiş yıl zararlarının mahiyetinin belirlenmesi gerekmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunları uygulamasında, beş yıldan fazla nakledilmemek kaydıyla geçmiş yıllar zararlarının matrahın tespitinde indirilmesine olanak sağlanmıştır. Bu uygulama ile vergide dönemsellik ilkesine bir istisna getirilerek, zarar nedeniyle işletme sermayesinin erimesinin önüne geçilmesi amaçlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinin uygulanması için başlangıç olarak 1.1.2004 tarihi esas alınacağından, bu tarihe taşınacak olan mali tabloların belirlenebilmesine yönelik düzenlemeler Kanunun geçici 25 inci maddesinde yapılmış, maddenin (f) bendinde yer alan "2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınır." hükmü ile geçiş dönemi koşullarının, süreklilik arzeden ilk uygulama dönemine uyumu sağlanmıştır. Anılan maddenin (g) bendi hükmü dikkate alındığında ise, bu şekilde tespit edilen zararın, zarar olarak kabul edilmeyeceği ve bu tutarın aslının hiçbir zaman matrahtan indirilemeyeceği tabiidir.
Yukarıda belirtilen Kanun hükümleri uyarınca, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak düzeltme işlemlerinde, 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer alan geçmiş yıllar kar veya zararı da diğer parasal olmayan kıymetler gibi düzeltmeye tabi tutulacak, düzeltme sonucu oluşan fark ise gelir tablosuna intikal ettirilecektir. 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan geçmiş yıllar zararının aslı değil, ancak, beyan döneminde taşıma katsayısı uygulanarak düzeltilmesi sonucu bulunan fark ise, mukayyet değerle dikkate alınacak olan düzeltme öncesi geçmiş yıllar mali zararı bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, ilgili dönemde indirilecek geçmiş yıl zararı olarak gösterilip, matrahın tespitinde ayrıca dikkate alınacaktır. Bu durum, enflasyon düzeltmesi uygulamasının amacının ve geçici 25 inci maddenin (g) bendi ile mükerrer 298 inci maddenin A/5 inci fıkrasında yer alan "matrahın tespitinde (....) geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı" yolundaki hükmün doğal bir sonucudur.
Aksinin düşünülmesi halinde , bir yandan 31.12.2003 tarihli bilançoda yapılan düzeltme sonucu ortaya çıkan geçmiş yıllar zararının taşıma katsayısı uygulanıp düzeltmeye tabi tutularak önce enflasyon fark hesaplarına, oradan da gelir tablosuna kar olarak ilave edilmesi suretiyle matrahın artması sonucu doğarken, diğer yandan bu zararlardan doğan farkın hiçbir şekilde indirilemeyeceğini kabul etmek, enflasyon düzeltmesi ile ulaşılmak istenilen amaca tamamıyla aykırı bir durum oluşturarak, 31.12.2003 tarihli bilançoda tespit edilen ve esasen geçmiş yıllarda enflasyon nedeniyle haksız yere vergi ödendiğini gösteren ve düzeltme sonucu oluşan zarar üzerinden ilerleyen dönemlerde yeniden vergi alınması sonucu doğacaktır. Bu durumun da hukuka uygunluğundan söz edilemez.
Anayasa'nın 73 üncü maddesi, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür." hükmünü taşımaktadır. Vergileme ile bir yandan vatandaşların mamelekinde bir azalış meydana gelirken, diğer taraftan, toplanan vergilerle toplum için gerekli olan kamu giderlerinin finansmanı sağlanmaktadır. Mükelleflerle vergi idaresi arasında vergileme konusunda çeşitli şekillerde uyuşmazlıklar doğmaktadır.Vergi idaresi tarafından, vergileme alanında, idari davaya konu edilebilecek şekilde doğrudan bir idari işlem tesis edilebileceği gibi, ileride doğabilecek bir cezaya ve faize muhatap kalmak istemeyen mükellefler tarafından, beyannamenin, vergi ödenmemesi veya daha az ödenmesi gerektiği yolundaki ihtirazi kayıtla verilmesi ve İdarece ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek tahakkuk işlemi yapılması halinde de tahakkukun kaldırılması istemiyle dava açılabilmesi mümkündür. Vergi davası yoluyla amaçlanan husus, bir yandan bireyin mamelekinin kendisinden çok güçlü olan Devlete karşı yargı yoluyla korunmasını sağlarken, İdarenin vergi kanunlarını yanlış uygulamasını engelleyerek, kamu düzenini ve kamu yararını sağlamaktır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20 nci maddesinin 1 numaralı fıkrasında yer alan "Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar." hükmü ile idari yargıda "re'sen araştırma ilkesi" benimsenmiş olup, verginin birey ve toplum açısından sonuçları dikkate alındığında, vergi davalarında "re'sen araştırma ilkesi" ayrı bir önem taşımaktadır. Bu ilke gereğince, Mahkemeler, sadece dava dilekçesinde ve savunmalarda gösterilen sebep ve delillerle bağlı kalmayıp, kamu düzenini ve kamu yararını sağlamak amacıyla, Kanunla verilen yetki uyarınca, mali güce göre vergilendirme ve gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkeleri çerçevesinde her türlü inceleme ve araştırmayı yapmakla yükümlüdürler.
İncelenen dosyada, davacının, ihtirazi kayıt ve dava dilekçelerindeki nihai talebi ve bu dava ile elde etmek istediği hukuki sonuç, geçmiş yıllar zararının düzeltilmesi sonucu fazladan tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasıdır. Yukarıda yapılan açıklamalar ve enflasyon düzeltmesiyle ulaşılmak istenilen amaç ve sonuç da dikkate alındığında, davacının ileri sürdüğü hukuki sebeplerle bağlı kalmadan, geçmiş yıllar zararının düzeltilmesinden kaynaklanan farkın, geçmiş yıllar zararı olarak ayrıca matrahtan indirimine olanak sağlanması halinde, ihtilafı doğuran tutarda vergilemeye tabi bir matrah oluşup oluşmadığının, yargısal denetimde re'sen belirlenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönem beyannamesi incelendiğinde, 31.12.2003 tarihli enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar zararının ilgili dönemde taşıma katsayısı uygulanarak düzeltilmesinden kaynaklanan kısmının matrahtan indirimi mümkün iken, bu tutarın geçmiş yıllar zararı olarak indirilmediği, bu sebeple de dava konusu matrah farkı tutarında fazladan vergilendirildiği görülmektedir.
Bu durumda, ihtirazi kayıt dikkate alınmayarak yapılan tahakkuk işlemi hukuka aykırıdır.
Açıklanan nedenlerle, davanın 338 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "3.2.Taşıma Katsayısı" başlıklı bölümünde yer alan ve "30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir." açıklamasını içeren 6 no.lu dipnotun iptaline ilişkin kısmının reddine , 2004/2 nci dönem için tahakkuk ettirilen geçici verginin kaldırılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı vekili için takdir edilen ...- YTL nin davalı idarelerden alınıp davacıya verilmesine, …YTL. karar harcının davacıdan alınmasına ve dava kısmen kabul kısmen retle sonuçlandığından, aşağıda dökümü yapılan yargılama giderlerinden … YTL sinin davalılardan alınıp davacıya verilmesine, kalan kısmın ise davacı üzerinde bırakılmasına, artan posta ücretinin isteği halinde davacıya iadesine, düzenleyici işlem yönünden oybirliğiyle, tahakkuk işlemi yönünden oyçokluğuyla,kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 25.12.2008 gününde karar verildi.
K A R Ş I O Y
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 377 nci maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri belirtilmiş olup, Kanunun 378 inci maddesinde ise "Vergi Mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur" hükmü yer almaktadır.Anılan maddelere göre, vergi hataları hariç olmak üzere genel kural mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacak olmalarıdır. Bu ilkenin istisnası ihtirazi kayıtla beyan olup, mükellefler beyan ettikleri matrah veya matrah kısmının vergilendirilmemesi konusunda çekince konulması suretiyle dava açabilmektedirler. İhtirazi kayıtla yapılan beyanlarda ihtirazi kayıt(çekince) sebebinin açık olarak belirtilmesi gerekmektedir. Zira, bu durumda İdare tarafından doğrudan tesis edilmiş bir işlem mevcut olmayıp, ihtilaf davacı tarafından yaratılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 3 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, idari davaların, Danıştay idare mahkemesi ve vergi mahkemesi başkanlıklarına hitaben yazılmış imzalı dilekçelerle açılacağı belirtilmiş, maddenin 2/b bendinde " Davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı deliller" in dilekçelerde gösterilmesi öngörülmüştür. Davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin dilekçede gösterilmesi, özellikle İdare tarafından doğrudan tesis edilmiş bir işlem bulunmayan ihtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine açılan davalarda uyuşmazlığın sebebi dikkate alınarak davalı idarece savunma hakkının daha iyi kullanılabilmesi ve uyuşmazlığın doğru olarak çözümlenebilmesi açısından bir zorunluluktur. Kanunun 20 nci maddesinde öngörülen re'sen araştırma ilkesi uyuşmazlığın çabuk ve doğru olarak çözümlenebilmesi için öngörülmüş olup, bu ilkenin davanın konusunu ve sebebini değiştirme imkanı sağladığından ve İdarenin savunma hakkını sınırlayacak şekilde uygulanabileceğinden söz edilemez.
İncelenen dosyada, davacı beyanına karşı ihtirazi kaydını ve dava sebebini 338 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 6 nolu dipnotu gereğince geçmiş yıllar kar/zararının taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilmesinin hukuka aykırı oluşuna bağlamış ve bu nedenle kar oluşmasını eleştirerek dava açmıştır. Dairemizce, dava konusu 6 nolu dipnot içeriği açıklamada hukuka aykırılık bulunmadığı tespit edilerek davanın bu kısmı reddedildiğine göre, bu düzenlemeye göre yapılan tahakkuka karşı açılan davanın da aynı sebeple reddedilmesi gerekmektedir. Davanın konusu ve sebebi değiştirilerek, geçmiş yıllar zararının taşıma katsayısı uygulanması suretiyle düzeltilmesinden kaynaklanan farkın indirilmesi halinde fazladan tahakkuk ettirilen bir miktarın kalmadığı gerekçesiyle tahakkukun kaldırılması hukuka uygun değildir.
Bu nedenle, dava konusu Genel Tebliğ dipnotunda öngörülen uygulamanın hukuka uygun olduğu belirlendikten sonra, bu dipnot nedeniyle konulan ihtirazi kayıt dikkate alınmayarak yapılan tahakkuka karşı açılan davanın da aynı gerekçeyle reddi gerektiği görüşüyle, kararın tahakkukun kaldırılmasına ilişkin kısmına katılmıyoruz.