7. Daire 2006/5123 E. , 2008/4729 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2006/5123
Karar No : 2008/4729
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar: 1- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
2- ...Tekstil İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
Vekili: Av. …
İstemin Özeti : Satın aldığı 87.04 tarife pozisyonunda yer alan motorlu kara taşıtını, 87.03 tarife pozisyonuna dahil araca dönüştürdüğü halde süresinde beyanda bulunmadığından bahisle, davacı adına ihtirazi kayıtla beyanı üzerine, tahakkuk fişiyle özel tüketim ve damga vergisi tahakkuk ettirilmesi ve gecikme faizi hesaplanması ile ihbarnameyle vergi zıyaı cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1 ve 15'inci maddelerine göre, yükümlülerin, 4760 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanları, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde, 87.02, 87.03 veya 87.04 tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürmeleri halinde, değişikliği bildirmeleri ve tarife pozisyonlarında yer alan araçlara uygulanan özel tüketim vergisi oranlarının farklı ölçütlere bağlı olarak belirlenmesinden kaynaklanan farkı ödemeleri gerektiği sonucuna varıldığından, olayda; 87.04 tarife pozisyonundaki panelvan tipindeki aracın, tadilatla 8+1 kişi taşımaya elverişli araca dönüştürülmesi nedeniyle, anılan Kanuna ekli (II) sayılı listedeki, 87.03 tarife pozisyonunda yer alan "insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıt" vasfını kazanması sonucu, bu pozisyon için öngörülen vergi oranı üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanmasında, anılan hükümlere aykırılık görülmediğinden, ihtirazi kayıtla süresinden sonra verilen beyanname üzerine tesis edilen işlemlerin özel tüketim ve damga vergisine ilişkin kısmında isabetsizlik bulunmadığı; öte yandan, 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin vergi zıyaı cezasının hesaplanmasıyla ilgili ikinci fıkrasının iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin ...gün ve E:...; K:...sayılı kararı üzerine oluşan hukuki duruma göre, vergi zıyaı cezasının dayanağının kalmadığı; gecikme faizine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112'nci maddesinin 3'üncü fıkrası uyarınca gecikme faizi hesaplanabilmesi için, ortada ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunması gerektiği; olayda ise, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tarhiyat yapıldığından gecikme faizi hesaplanamayacağı gerekçesiyle, işlemlerin, vergi zıyaı cezası ile gecikme faizine ilişkin kısmını iptal eden; vergi aslına dair kısmı yönünden ise davayı reddeden ...Vergi Mahkemesinin ...gün ve E:...; K:...sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının; süresinde beyanda bulunmamak suretiyle verginin geç tahakkuk ettirilmesine sebep olan davacı adına ceza kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanmasının Yasa gereği olduğu iddiasıyla davalı İdarece, redde ilişkin hüküm fıkrasının ise; araç sınıflandırması yönünden Motorlu Taşıtlar Vergisi ile Karayolları Trafik Kanunu hükümleri yerine, Anayasaya aykırı olan Özel Tüketim Vergisi Kanunu hükümlerinin esas alınmasının hatalı olduğu ileri sürülerek davacı tarafından, bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Davacı tarafından savunma verilmemiş; davalı İdarece, davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının, hukuka uygun olan vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, mahkeme kararının, işlemlerin gecikme faizi ve vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının iptaline yönelik temyiz istemine gelince:
4760 sayılı Kanunun 1, 14 ve 15'inci maddeleri ile 213 sayılı Kanunun 29 ve 112'nci maddelerine göre; 87.04 tarife pozisyonundaki panelvan tipindeki aracın, tadilatla 8+1 kişi taşımaya elverişli araca dönüştürülmesi nedeniyle, 4760 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı listedeki, 87.03 tarife pozisyonunda yer alan "insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıt" vasfını kazanması sonucu, beyanname verilerek bu pozisyon için öngörülen vergi oranı üzerinden, daha önce ilk iktisap sırasında ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle tahakkuk ettirilecek ve değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde ödenecek olan özel tüketim vergisinin, bu şekilde tahakkukunun beyana dayalı bir tahakkuk olduğunda şüphe bulunmamakla birlikte; bu yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükellef adına, beyana çağrılmasından sonra ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tarh olunan özel tüketim vergisinin, beyana dayalı olarak tahakkuk ettirildiğinin kabulü mümkün değildir. Artık bu ikmalen yapılmış bir tarhiyat niteliğindedir. Söz konusu tarhiyatın tahakkuk fişi esasına göre tebliği ise, tarhiyatın bu niteliğini değiştirmez.
Bu hukuki durum karşısında; davacının, üzerine düşen vergisel yükümlülüğünü zamanında yerine getirmemesi nedeniyle normal vade tarihinde tahakkuk ettirilemeyen vergi için gecikme hesaplanması, 213 sayılı Yasanın 112'inci maddesinin 3'üncü fıkrası hükmü gereği olduğundan, mahkeme kararının aksi yoldaki temyize konu bu hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Öte yandan; Anayasa Mahkemesince, vergi zıyaı cezasının gecikme faizi dahil edilerek hesaplanmasına ilişkin düzenlemenin iptal edildiği dikkate alındığında, görülmekte olan uyuşmazlıkta, vergi zıyaı cezasının, zıyaa uğratılan verginin bir katı dikkate alınarak uygulanmasının hukuka uygun olacağı sonucuna varıldığından; ceza kesme işleminin, vergi aslının bir katı esas alınarak kesilen kısmında isabetsizlik; vergi aslının bir katından fazlaya isabet eden, gecikme faizi hesaplanmasıyla ilgili kısmında da isabet yoktur.
Açıklanan nedenlerle; davacının temyiz isteminin reddi; davalı İdarenin temyiz isteminin ise, kısmen reddi kısmen de kabulü gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: Davacının satın aldığı taşıtın minibüse çevrilmesi nedeniyle itirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden vergi ziyaı cezalı olarak tarh ve tebliğ olunan özel tüketim vergisi ile gecikme faizine karşı açılan davada; davanın kısmen reddi, kısmen de kabulü yönünde verilen vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulmasına karar verilmesi istenilmektedir.
Mahkeme kararının özel tüketim vergisi ve gecikme faizine ilişkin kesimi yönünden, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından yazılı gerekçelerle verilen mahkeme kararında yasal isabetsizlik görülmemiştir. Kararın vergi ziyaı cezasına ilişkin kesimine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Vergi ziyaı suçu ve cezası" başlığını taşıyan 4369 sayılı Yasa ile değişik 344'üncü maddesinin ikinci fıkrasının ".....bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112'nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün Anayasa Mahkemesince ...tarihinde verilen E:..., K:...sayılı kararla Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiğinden ve anılan kararın resmi gazetede yayımlandığı tarihten itibaren iptal edilen hükme göre hüküm kurulması mümkün olmadığından, ayrıca iptal edilen hükmün 8.4.2006 günlü resmi gazetede yayımlanan 5479 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle değiştirilmiş olması karşısında mahkemece, dava konusu vergi ziyaı cezası hakkında sözü edilen Anayasa Mahkemesi kararı ve 5479 sayılı kanunun 12'nci maddesiyle yapılan değişiklik sebebiyle doğan hukuki durumun değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle vergi mahkemesi kararının cezaya ilişkin kesiminin bozulması, özel tüketim vergisi ile gecikme faizine ilişkin kesiminin ise onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu, davacı adına, satın aldığı ve 87.04 tarife pozisyonunda yer alan motorlu kara taşıtını, 87.03 tarife pozisyonuna dahil araca dönüştürdüğü halde süresinde beyanda bulunmadığından bahisle, ihtirazi kayıtla beyan üzerine, tahakkuk fişiyle özel tüketim ve damga vergisi tahakkuk ettirilmesi ve gecikme faizi hesaplanması ile ihbarnameyle vergi zıyaı cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; işlemlerin, vergi zıyaı cezası ile gecikme faizine ilişkin kısmını iptal eden; vergi aslına dair kısmı yönünden ise davayı reddeden mahkeme kararının taraflarca bozulması istemlerine ilişkindir.
Mahkeme kararının, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan vergi aslına ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, mahkeme kararının, işlemlerin gecikme faizi ve vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının iptaline yönelik temyiz istemine gelince:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 14'üncü maddesinde, özel tüketim vergisinin, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı ve beyanname verme süresi içinde ödeneceği; 15'inci maddesinin 2'nci fıkrasının (b) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde, 87.02, 87.03 veya 87.04 tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı belirtilmiş; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29'uncu maddesinde ise, ikmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi olarak tanımlanmış; 112'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında da, ikmalen, re'sen ve idarece yapılan tarhiyatlarda; vergilerin kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, (maddede belirtilen süreler için) 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan hükümlere göre; 87.04 tarife pozisyonundaki panelvan tipindeki aracın, tadilatla 8+1 kişi taşımaya elverişli araca dönüştürülmesi nedeniyle, 4760 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı listedeki, 87.03 tarife pozisyonunda yer alan "insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıt" vasfını kazanması sonucu, beyanname verilerek bu pozisyon için öngörülen vergi oranı üzerinden, daha önce ilk iktisap sırasında ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle tahakkuk ettirilecek ve değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde ödenecek olan özel tüketim vergisinin, bu şekilde tahakkukunun beyana dayalı bir tahakkuk olduğunda şüphe bulunmamakla birlikte; bu yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükellef adına, beyana çağrılmasından sonra ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tarh olunan özel tüketim vergisinin, beyana dayalı olarak tahakkuk ettirildiğinin kabulü mümkün değildir. Artık bu ikmalen yapılmış bir tarhiyat niteliğindedir. Söz konusu tarhiyatın tahakkuk fişi esasına göre tebliği ise, tarhiyatın bu niteliğini değiştirmez.
Bu hukuki durum karşısında; davacının, üzerine düşen vergisel yükümlülüğünü zamanında yerine getirmemesi nedeniyle normal vade tarihinde tahakkuk ettirilemeyen vergi için gecikme faizi hesaplanması, 213 sayılı Yasanın 112'inci maddesinin yukarıda yer verilen 3'üncü fıkrası hükmü gereği olduğundan, mahkeme kararının aksi yoldaki temyize konu bu hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükteki şekliyle 344'üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi zıyaı suçu; mükellef ve sorumlu tarafından 341'inci maddede yazılı hallerle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış; ikinci fıkrasında da, vergi zıyaı suçu işleyenlere vergi zıyaı cezası kesileceği ve bu cezanın, zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden, cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 213 sayılı Kanunun 112'nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısı eklenmek suretiyle bulunacağı hükme bağlanmış; söz konusu maddenin anılan fıkrası, Anayasa Mahkemesinin, 20.10.2005 gün ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 20.4.2006 tarihinde yürürlüğe girmesi uygun bulunan, ...gün ve E:...; K:...sayılı kararıyla; vergi zıyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak, vergi zıyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu; bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak oranların yasayla belirlenmesi gerektiği; kuralda, zıyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasanın 38'inci maddesinde sözü edilen "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" ve 2'nci maddesindeki "hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturacağı sonucuna varılarak, 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan "...bu ceza, zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112'nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün iptaline ve, doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 153'üncü maddesi ile 2949 sayılı Kanunun 53'üncü maddesi gereğince, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiş; belirlenen süre dolmadan, 8.4.2006 gün ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren, 5479 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle de, 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrası değiştirilerek, vergi zıyaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği öngörülmüş; öte yandan, anılan Kanunun 13'üncü maddesiyle eklenen Geçici 27'nci maddesiyle de, 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi zıyaı cezası kesilmesi gerektiren fiiller için İdarece tesis edilecek işlemler yönünden, zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı; vergi zıyaı cezası konusunda Anayasaya aykırı bulunan hususun, vergi zıyaına yol açan eylemlerin vergi zıyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenlemenin değil; cezanın miktarının hesaplanmasında esas alınacak gecikme faizinin; maddenin dolaylı olarak atıfta bulunduğu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca Bakanlar Kurulunca ne zaman belirleneceği belli olmayan gecikme zammı oranlarına göre saptanmasının, "cezanın kanuniliği" ve "hukuk devleti" ilkeleriyle bağdaşmadığı gerekçesine dayanmaktadır. Yüksek Mahkemenin bu gerekçesi ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görerek, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiş olması dikkate alındığında; görülmekte olan uyuşmazlıkta, vergi zıyaı cezasının, zıyaa uğratılan verginin bir katı dikkate alınarak uygulanmasının hukuka uygun olacağı sonucuna varıldığından; ceza kesme işleminin, vergi aslının bir katı esas alınarak kesilen kısmında isabetsizlik; vergi aslının bir katından fazlaya isabet eden, gecikme faizi hesaplanmasıyla ilgili kısmında da isabet yoktur.
Açıklanan nedenlerle; davacının temyiz isteminin reddine ve mahkeme kararının, işlemlerin vergi aslına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının onanmasına; bu kısma ilişkin olarak hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 7.2 oranında ve ...Yeni Türk lirasından az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına; mahkeme kararının, ceza kesme işleminin vergi aslının bir katından fazlaya isabet eden, gecikme faizi hesaplanmasıyla ilgili kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı İdarenin temyiz isteminin reddine; cezanın vergi aslının bir katı esas alınarak kesilen kısmı ile gecikme faizinin iptaline dair hüküm fıkralarına yönelik istemin ise kabulü ile anılan hüküm fıkralarının bozulmasına; kısmen bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 25.11.2008 gününde oybirliği ile karar verildi.