4. Daire 2006/5474 E. , 2008/2262 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2006/5474
Karar No: 2008/2262
Temyiz Eden : Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü/ANKARA
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Davacının 2003 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu, henüz tamamlanmayan ve kullanıma hazır hale gelmeyen hizmet binası inşaatı ve baskı işleminde kullanılmak üzere temin edilen baskı makinaları için Kanuna aykırı şekilde amortisman ayrıldığı ve bu yolla haksız yere iadeye neden olunduğu ileri sürülerek ikmalen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi salınmış, aslı aranmayan geçici vergi için vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. ...Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313 üncü maddesinde amortismanın mevzuunun açıklandığı, 320 nci maddesinde ise, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yılda başlayacağı hükmüne yer verildiği, davacının 2003 yılında yaptığı matbaa hizmet binası inşaatı ile baskı işleminde kullanmak amacıyla temin ettiği yeni makina yatırımlarına ilişkin harcamaları 2003 yılında "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabına kaydederek muhasebeleştirdiği hususunda uyuşmazlık bulunmadığı, amortismanın, bir kıymetin satın alındığı veya işyerine monte edildiği tarihten itibaren değerinde meydana gelen azalmanın karşılığı olarak ayrılan tutarın kardan indirimini öngören bir işlem olduğu, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesinin, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesini, değerleme gününde envantere dahil olmasını ve kullanıma hazır halde bulunmasını ifade ettiği, kullanıma hazır halde bulunma kavramının ise, alındığı şekliyle kullanılacak iktisadi kıymetlerden sözleşme şartının yerine getirilip kıymetin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise inşa veya imal işlemlerinin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade ettiği, inceleme elemanınca, binanın yapı kullanma izin belgesinin 2004 yılında alındığı, binanın sadece doğalgazının 17.12.2003 tarihinde bağlandığı, su ve elektrik aboneliğinin ise davacı adına 2004 yılında tesis edildiği, tüketilen elektriğin yatırımın aktife alındığı tarihten sonra arttığı, dolayısıyla 2003 yılında tamamlanmayan yatırımlar için amortisman ayrılmasına olanak bulunmadığı ileri sürülmesine karşın, sözkonusu binanın özel maliyet bedelleri ve kiralama süresi gözönünde bulundurularak aktife alınarak itfaya başlanıldığı, sözleşmeye göre 31.10.2003 tarihinde bitirilmesi gereken inşaatın geçici kabulünün 8.12.2003 tarihinde yapıldığı, 25.12.2003 tarihinde iskan için müracat edildiği, 17.12.2003 tarihinde de sigorta ettirildiği, binanın kullanımı için 2003 yılında mutfak ekipmanları, asansör, elektrik trafosu, ısıtma ve havalandırma harcamaları yapıldığı, bütün bu tespitlere göre, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin 2003 yılında satın alınıp, işyerine monte ettirilerek kullanıma hazır hale getirildiğinin anlaşıldığı, diğer taraftan, tek düzen muhasebe sistemi esasına göre de iktisadi kıymetlerin aktife kayıtlı olduğu, bu nedenle 2003 yılı itibarıyla amortisman ayrılması yasaya uygun olduğundan tarhiyatta hukuki isabet görülmediği, öte yandan, olayda hangi yönden muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uyulmadığı yönünde yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, 213 sayılı Kanunun 353/6 ncı maddesi uyarınca kesilen cezanın yasaya uygun olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı İdare, tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : 2003 yılında satın alınan makina ile aynı yıl yapımı tamamlanan bina, 2003 yılında makina ve binanın ilgili olduğu hesaplara aktarılmamış olmakla birlikte, duran varlıkların da takip edildiği ve inceleme elemanınca da kabul edildiği üzere "geçici aktif hesap" niteliğinde olan "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabına kaydedilmek suretiyle aktife alınmıştır. Bu kapsamda, "aktifleştirme" kavramının vergi kanunlarında herhangi bir tanımının bulunmadığı da dikkate alındığında, dosyadaki belgelere göre fiilen kullanıma hazır hale geldiği saptanan sözkonusu kıymetler için 2003 yılında amortisman ayrılmasına hukuken bir engel bulunmamaktadır. Öte yandan, inceleme elemanınca amortismanın 2004 yılı itibarıyla ayrılması gerektiği belirtilmesine karşın, sonraki yıllara ilişkin olarak herhangi bir düzeltme işlemi de yapılmadığından, inceleme raporu bu yönüyle de kurumlar vergisi matrahının gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle tespiti ilkesine aykırıdır. Özel usulsüzlük cezasına gelince; inceleme raporuyla, davacının aktif toplamı itibarıyla Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ hükümlerine uygun olarak maliyet hesaplarını muhasebeleştirmediği tespit edildiğinden, 213 sayılı Kanunun 353/6 ncı maddesine göre kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle, temyiz dilekçesinde cezalı kurumlar vergisine karşı ileri sürülen hususlar, temyize konu Mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, bu hususlara yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği, özel usulsüzlük cezasına ilişkin Mahkeme kararının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Davacının 2003 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu, henüz tamamlanmayan ve kullanıma hazır hale gelmeyen hizmet binası inşaatı ve baskı işleminde kullanılmak üzere temin edilen baskı makinaları için Kanuna aykırı şekilde amortisman ayrıldığı ve bu yolla haksız yere iadeye neden olunduğu ileri sürülerek ikmalen vergi ziyaı cezalı olarak salınan kurumlar vergisi ile aslı aranmayan geçici vergi için kesilen vergi ziyaı cezasını ve özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı davalı İdare tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Amortisman mevzuu" başlıklı 313 üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil edeceği hükmüne yer verilmiş, 320 nci maddesinde ise, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı açıklanmış, 327 nci maddesinde de, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemelere göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan anılan iktisadi kıymetler ve özel maliyet bedelleri amortisman yoluyla itfa edilmekte, amortisman yoluyla gider yazılabilmesi ise, öncelikle, 213 sayılı Kanunun 320 nci maddesinde açıkça belirtildiği üzere, kıymetlerin işletmenin aktifine girmesini gerektirmektedir.
Aktife girme, iktisadi kıymetlerin imal ve inşası ile montajı tamamlanarak kullanıma hazır hale gelmesini, bunun yanında, 213 sayılı Kanunun değerlemeye ilişkin hükümleri dikkate alınarak maliyetleri kesin olarak tepit edildikten sonra, sözkonusu kıymetlerin ilgili oldukları hesaplara kaydedilmesini ifade etmektedir. Bu bağlamda, geçici bir hesap olan ve kesin maliyetleri henüz belli olmayan, dolayısıyla üzerinden amortisman ayrılacak tutar henüz kesinleşmeyen, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlendiği "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında yeralan kıymetler için aktife kaydedilmiş olduğu kabul edilmek suretiyle amortisman ayrılması hukuken mümkün bulunmamaktadır. Bu kıymetler için amortisman ancak, üzerinden amortisman ayrılacak tutarın nihai olarak belirlenmesi, dolayısıyla kıymetlerin kullanıma hazır hale getirilmiş olmasını takiben, herbir kıymetin bu hesaptan çıkartılarak ilgili sabit kıymet hesabına aktarılmasıyla mümkündür.
İncelenen dosyada; uyuşmazlık yılı olan 2003 yılında matbaa hizmet binası inşaatı ile baskı işlerinde kullanılmak üzere ithal edilen yeni makina yatırımına ilişkin harcamalar "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabına kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilmiş, 14.4.2004 tarihinde tapuya tescil edilen matbaa hizmet binasına ilişkin yapı kullanma izin belgesi ise 26.5.2004 tarihinde onaylanmış, bu kıymetler 14.5.2004 tarihinde ilgili oldukları "Tesis Makina ve Cihazlar" hesabı ile "Özel Maliyetler" hesabına kaydedilmek suretiyle aktifleştirilmiştir. Bu nedenle, 2003 yılında aktifleştirilmemiş olan sözkonusu kıymetler için amortisman ayrılması, yukarıda açıklanan gerekçelerle hukuken mümkün olmayıp, ancak bu kıymetlerin kullanıma hazır hale getirildiği ve ilgili oldukları hesaplara kaydedildikleri 2004 yılı itibarıyla mümkündür. Bu nedenle, "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında izlenen kıymetlerin 2003 yılında kullanıma hazır hale getirildiğinden sözederek tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Özel Usulsüzlük cezasına gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6 ncı maddesinde; bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
1 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile bu Tebliğ ekinde yer alan Muhasebe Usul ve Esasları, 1.1.1994 tarihinden itibaren zorunlu olarak uygulanmak üzere, 26.12.1992 tarih ve Mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Gerek bu Tebliğde, gerek daha sonra yayımlanan çeşitli tebliğler ile yapılan değişikliklerle, bir önceki yıl aktif toplamı veya net satışlar toplamı esas alınarak, maliyet hesaplarının hangi esaslara göre tutulacağı açıklanmıştır. Bu kapsamda maliyet hesaplarının "fonksiyon esasına" göre izlendiği 7/A, "çeşit esasına" göre izlendiği 7/B seçenekleri hakkında açıklamalara yer verilmiştir. 19.12.2000 günlü ve 24265 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 10 seri no'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde de sözkonusu hadler miktar itibarıyla yeniden belirlenmiş, Tebliğin son bölümünde ise bu Tebliğde yer alan parasal hadlerin, takip eden yıllarda Maliye Bakanlığınca ayrıca bir belirleme yapılmadığı takdirde, her yıl bir önceki yıl için Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tespit edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı ifade edilmiştir.
İnceleme raporunda, davacının 2002 yılı aktif toplamı itibarıyla uyuşmazlık döneminde maliyet hesaplarını 7/A seçeneğine göre tutması gerekirken, 7/B seçeneğine göre tuttuğu tespit edildiğinden, 213 sayılı Kanunun 353/6 ncı maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka uygun olup, bu cezayı, hangi yönden muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uyulmadığı yönünde yapılmış somut bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararında yasal isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine verilecek kararda; Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 4369 sayılı kanunla değişik 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi ziyaı cezası kesilmesine ve bu cezanın hesaplanmasına dair düzenlemenin iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin 20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6.1.2005 günlü ve E:…, K:… sayılı kararının dikkate alınacağı ve davalı İdarece davacının amortismana yönelik işlemlerinin 2004 ve izleyen yıllar itibarıyla buna göre düzeltileceği de tabiidir.
Açıklanan nedenlerle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulüyle, …Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının cezalı kurumlar vergisi ile aslı aranmayan geçici vergi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının bozulmasına oyçokluğuyla, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmın bozulmasına ise oybirliğiyle 11.6.2008 gününde karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde cezalı kurumlar vergisi ile aslı aranmayan geçici vergi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına karşı ileri sürülen iddialar, temyize konu Mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, bu hususlara ilişkin temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyım.