7. Daire 2006/9 E. , 2009/4592 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2006/9
Karar No : 2009/4592
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar: 1- ...Yapı Denetim Ticaret Limited Şirketi
2- ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Yapı denetimi faaliyeti ile uğraşan davacı Şirket ile yapı sahipleri arasında imzalanan "yapı denetimi hizmet sözleşmelerine" ait damga vergisinin ödenmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak, sözleşmelerin üç nüsha olarak düzenlendiğinin kabulü suretiyle, davacı adına, 2003/Mayıs dönemi için salınan damga vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci ve 5'inci maddelerine yer verildikten sonra; olayda; mahiyetleri esas alındığında, taraflar arasında hak ve yükümlülükleri de belirleyen sözleşmelerin en az taraf sayısı kadar; yani iki nüsha düzenlenmiş olduklarının kabulü gerektiği; bu bakımdan; söz konusu sözleşmeler iki nüsha ve bir suret olarak düzenlendiklerinden, tarh ve ceza kesme işlemlerinin sözleşmelerin nüshalarına isabet eden kısmında hukuka aykırılık; suretlerine isabet eden kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davayı kısmen reddeden; kısmen de dava konusu işlemleri iptal eden ...Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının redde dair hüküm fıkrasının; vergi incelemesinin iş yerinde yapılmamasının, tarhiyatın türünün hatalı uygulanmasının, vergi/ceza ihbarnamesinde vergi için yasal dayanak gösterilmemesinin ve inceleme raporu eki tutunakta bir asıl ve iki suret olarak düzenlendikleri belirtilmesine karşın sözleşmelerin üç nüsha olarak düzenlenmiş olduklarının kabul edilmesi suretiyle işlem yapılmasının hukuka aykırı olduğu öne sürülerek davacı tarafından; iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise, vergi inceleme raporu uyarınca tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek davalı İdarece bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Davalı İdarece istemin reddi gerektiği savunulmuş, davacı tarafından savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının, imzalanan sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisi ve vergi aslının bir katına isabet eden tutardaki vergi zıyaı cezası yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının; davalı İdarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ise, iptale dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Ancak; gerek inceleme raporu eki tutanakta, gerekse tutanak eki listede, açıkça sözleşmelerin bir asıl ve iki suret olarak düzenlenmiş oldukları belirtildiğinden, yargılamanın buna göre yapılması gerekirken, mahkeme kararının, sözleşmelerin, nüsha oldukları kabul edilen suretlerine isabet eden damga vergisi ile vergi zıyaı cezası yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Öte yandan; Anayasa Mahkemesinin, 20.10.2005 gün ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, 6.1.2005 gün ve E:2001/3; K:2005/4 sayılı kararı karşısında, mahkeme kararının, sözleşmelerin aslına isabet eden vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan tutar yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında da isabet mevcut değildir.
Açıklanan nedenlerle, davacının, mahkeme kararının sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisine ve bu vergi aslının bir katına isabet eden tutardaki vergi zıyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi ile davalı İdarenin temyiz isteminin reddine; davacının, sözleşmelerin nüsha oldukları kabul edilen suretlerine isabet eden damga vergisi ve vergi zıyaı cezası yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası ile sözleşmelerin aslına isabet eden vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan tutar yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise kabulü ile bu hüküm fıkralarının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, taraflar isteminin reddi ile temyiz edilen mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; yapı denetimi faaliyeti ile uğraşan davacı Şirket ile yapı sahipleri arasında imzalanan "yapı denetimi hizmet sözleşmelerine" ait damga vergisinin ödenmediğinden söz edilerek, vergi inceleme raporuna dayanılarak, sözleşmelerin üç nüsha olarak düzenlendiğinin kabulü suretiyle, davacı adına, 2003/Mayıs dönemi için salınan damga vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle kısmen davanın reddine, kısmen de işlemlerin iptaline hükmedildiği anlaşılmıştır.
Mahkeme kararının, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan, davanın sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katına dair kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrası ile iptale ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde; bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmış; 5'inci maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu öngörülmüş bulunmaktadır.
Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için, 488 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı Tabloda ismen yer alıyor olması yeterli değildir. Ayrıca; kağıdın, ilgililerce imzalanmış veya üzerine imza yerine geçen bir işaret konulmuş olması da gereklidir. Aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere düzenlenip imzalanan kağıtlardan herbiri olarak tanımlanan "nüsha"nın, kağıdın aslı gibi damga vergisine tabi tutulmasının nedeni de budur; yani, ilgililerin imzasını veya imza yerine geçen işaretini taşıyor olmasıdır.
Oysa; "suret" ilgililerce düzenlenip imzalanmak suretiyle herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek hale gelen bir kağıdın, usûlüne uygun olarak çıkarılmış, "aslı gibidir" şerhini taşıyan onaylı örneğidir. Başka anlatımla; suretler, yetkili makam ya da kişinin onayı dışında, kağıdın aslının ihtiva ettiği imzaları taşımazlar. Bu nedenle de, kağıdın aslı gibi değil; (I) sayılı Tablonun olay tarihinde yürürlükte olan şeklinin (IV) fıkrasının 4'üncü bendi uyarınca resmi dairelere ibraz edilecek olmaları koşuluyla, bendin karşısında yazılı tutarda maktu damga vergisine tabi tutulurlar.
Olayda ise; vergi İdaresince üç nüsha olarak nispi damga vergisine tabi tutulan sözleşmelerin, bir asıl ve iki suret olarak düzenlendikleri, inceleme raporu ekindeki tutanaklarla sabittir. Dolayısıyla; Vergi İdaresince, suretler de nüsha kabul edilerek yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinde isabet bulunmadığı gibi; Mahkemenin sözleşmelerin iki nüsha olarak düzenlendiklerinin kabulü gerektiği yolundaki gerekçesine katılma olanağı da yoktur.Bu bakımdan; mahkeme kararının, davanın sözleşmelerin nüsha olarak kabul edilen suretlerine isabet eden damga vergisi ile vergi zıyaı cezasına dair kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir.
Mahkeme kararının, davanın sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan tutara ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasına gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükteki şekliyle 344'üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi zıyaı suçu; mükellef ve sorumlu tarafından 341'inci maddede yazılı hallerle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış; ikinci fıkrasında da, vergi suçu işleyenlere vergi zıyaı cezası kesileceği ve bu cezanın, zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden, cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 213 sayılı Kanunun 112'nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısı eklenmek suretiyle bulunacağı hükme bağlanmış; söz konusu maddenin anılan fıkrası, Anayasa Mahkemesinin, 20.10.2005 gün ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 20.4.2006 tarihinde yürürlüğe girmesi uygun bulunan, 6.1.2005 gün ve E:2001/3; K:2005/4 sayılı kararıyla; vergi zıyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak, vergi zıyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu; bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak oranların yasayla belirlenmesi gerektiği; kuralda, zıyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasanın 38'inci maddesinde sözü edilen "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" ve 2'nci maddesindeki "hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturacağı sonucuna varılarak, 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan "...bu ceza zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, Kanunun 112'nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 153'üncü maddesi ile 2949 sayılı Kanunun 53'üncü maddesi gereğince, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiş; belirlenen süre dolmadan, 8.4.2006 gün ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren, 5479 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle de, 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrası değiştirilerek, vergi zıyaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği öngörülmüş; öte yandan, anılan Kanunun 13'üncü maddesiyle eklenen Geçici 27'nci maddesiyle de, 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi zıyaı cezası kesilmesi gerektiren fiiller için İdarece tesis edilecek işlemler yönünden, zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı; vergi zıyaı cezası konusunda Anayasaya aykırı bulunan hususun, vergi zıyaına yol açan eylemlerin vergi zıyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenlemenin değil; cezanın miktarı hesaplanırken zıyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizinin; maddenin dolaylı olarak atıfta bulunduğu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca Bakanlar Kurulunca ne zaman belirleneceği belli olmayan gecikme zammı oranlarına göre saptanmasının, "cezanın kanuniliği" ve "hukuk devleti" ilkeleriyle bağdaşmadığı gerekçesine dayanmaktadır. Yüksek Mahkemenin bu gerekçesi ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğu kamu yararını ihlal edici nitelikte görerek, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiş olması dikkate alındığında; görülmekte olan uyuşmazlıkta, vergi zıyaı cezasının, zıyaa uğratılan verginin bir katı olarak uygulanmasının hukuka uygun olacağı sonucuna varıldığından; mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasında da isabet mevcut değildir.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile mahkeme kararının, davanın sözleşmelerin nüsha olarak kabul edilen suretlerine isabet eden damga vergisi ile vergi zıyaı cezasına ve sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan tutara ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkralarının bozulmasına, bozma kararı üzerine, Mahkemece, yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta, ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına; davacının temyiz isteminin kısmen reddi ile mahkeme kararının, davanın sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katına dair kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasının onanmasına; bu kısma ilişkin tutar üzerinden binde 7.2 oranında ve ... Türk lirasından az olmamak üzere, hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına; davalı İdarenin temyiz isteminin ise, reddine; mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, 5.11.2009 gününde oybirliği ile karar verildi.