Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/14 E. , 2007/59 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/14
Karar No: 2007/59
Temyiz Eden: ...
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: ... TIR Gümrük Müdürlüğünde tescilli 7.8.2001 gün ve ... sayılı gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı eşya nedeniyle yapılan katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı şirket adına tescilli dava konusu beyanname muhteviyatı eşyanın, T.C.Milli Savunma Bakanlığı'nın ilgili yazılarına istinaden, 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50 nci maddesi kapsamında fiili ithalinin yapıldığı, ancak idarece, söz konusu beyannamenin 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167 nci maddesinin 3-a bendinde ismen belirtilen kuruluşlar adına olmadığı belirtilerek, eşyanın bu Kanunun aynı maddesinin 7 nci bendine istinaden ithal edildiği kabul edilerek, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 16-1/b maddesi uyarınca ithali yapılan malzemelerin katma değer vergisinden istisna edilmediğinden bahisle davacı şirket adına katma değer vergisi tahakkuk ettirildiğinin anlaşıldığı, gümrük giriş beyannamesi içeriği eşyanın Milli Savunma Bakanlığının ilgili yazısı ile davacı şirkete verilen yetki çerçevesinde, gümrük giriş beyannamesi davacı şirket adına düzenlenmek üzere ithalinin yapıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ithalat istisnası başlıklı 16 ncı maddesinin 1 inci bendinin b fıkrasında Gümrük Kanununun 167 nci maddesinde, maddenin 5 inci fıkrasının (a) bendi ile 7 nci fıkrası hariç, gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithalinin katma değer vergisinden müstesna olduğununun kurala bağladığı, davacının ithalini gerçekleştirdiği eşyanın Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin 5 ve 7 nci fıkralarında açıklanan eşya ile birebir örtüşmediği, 167 nci madde ile 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50 nci maddesinin birlikte incelenmesinden, milli savunma ve iç güvenlik konularında maddede belirtilen kurumların ihtiyaçlarının sağlanması için Türk Silahlı Kuvvetlerini güçlendirmek amacıyla kurulmuş bulunan vakıflar ile sermayesinin yarısından fazlası bu vakıflara ait olan şirket ve müesseselerin yukarıda yazılı kuruluşlar tarafından verilecek siparişlerle ilgili olarak üretici sıfatıyla ithal etmeleri gereken ve miktarı ihtiyaç sahibi makam tarafından onaylanan her türlü, silah, araç, gereç, ana malzeme, mühimmat, makine, elektronik veya elektrikli cihaz, alet ve teferruatları ile bunların üretimi, bakımı ve onarımında kullanılacak her türlü parça, yedek parça, mamul, yarı mamul madde ve malzemelerin gümrük vergilerinden muaf olduğunun anlaşıldığı, olayda da davaya konu olan 7.8.2001 tarih ve ... sayılı gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın, T.C.Milli Savunma Bakanlığının ilgili yazılarına dayanılarak ve bu kuruluş tarafından verilen siparişlerin yapımı amacıyla ithalatın gerçekleştirildiğinin görüldüğü ve idarece aksi yönde bir iddiaya yer verilmediğinden, davacı kurum tarafından yurt dışından yapılan ithalatın 4458 sayılı Kanunun 167 nci maddesinin 3/a fıkrası kapsamında yapıldığı sonucuna varıldığı,bu nedenle, katma değer vergisinin kaldırılması gerektiği gerekçesiyle davayı kabul ederek dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Gümrük idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 29.6.2005 günlü ve E:2004/1151, K:2005/1456 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Kanunun 16'ncı maddesinin (b) bendinde öngörülen katma değer vergisi istisnasından yararlanılabilmenin iki koşulu bulunduğu, bu koşullardan ilkinin; ithal edilen eşyanın 4458 sayılı Kanunun 167'nci maddesinin 3'üncü fıkrasının (a) bendinde belirtilen eşyalar arasında yer alması; ikincisinin ise, gümrük giriş beyannamesinin, anılan bentte unvanı yazılı kuruluşlar adına tescilli olması olduğu, Mahkeme kararında da belirtildiği üzere; eşya, sözü edilen 167'nci maddenin 3'üncü fıkrasının (a) bendinde sayılanlar arasında yer almakta ise de; gümrük giriş beyannamesinin adına tescilli olduğu davacı Şirket, anılan bentte unvanı yazılı kuruluşlardan olmadığından, katma değer vergisi istisnasından yararlanması olanaklı bulunmadığı, eşyanın Milli Savunma Bakanlığının siparişi üzerine ithal edilmiş olmasının da, bu durumu değiştirici etkiye sahip olmadığı, her ne kadar, Mahkemece, 4458 sayılı Kanunun 167'nci maddesinin son fıkrasıyla verilen yetki uyarınca yayımlanan 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50'inci maddesi dayanak alınarak hüküm kurulmuş ise de; Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının "Vergi ödevi" başlıklı 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı öngörüldükten sonra; dördüncü fıkrasında da, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceğinin hükme bağlandığı, bu anayasal düzenlemelere göre; verginin konulmasında, değiştirilmesinde ve kaldırılmasında, "Yasallık İlkesi"nin geçerli kılındığı, "değişiklik yapma" yetkisi ile sınırlı olarak yasallık ilkesine istisna getirildiği ve verginin, Yasama Organı tarafından Bakanlar Kuruluna verilecek değişiklik yapma yetkisini sınırlandıran dört unsurun; muaflık, istisna ve indirimlerle oranlar olarak belirtildiği, bunlar arasında istisnadan yararlanma koşullarını değiştirme yetkisi bulunmadığı, 4458 sayılı Kanunun 167'nci maddesinin son fıkrasıyla Bakanlar Kuruluna verilen değişiklik yapma yetkisinin, maddenin 4 ila 12'nci fıkralarına ilişkin olduğu, aynı maddenin 3'üncü fıkrasını kapsamayan bu yetkinin, anılan fıkralar dışında kullanılmasının, yetki yönünden ağır hukuka aykırılık hali oluşturduğu; bu şekilde yapılan düzenlemenin, davacıya istisnadan yararlanma olanağı vermesinin açıklanan hukuki durum karşısında olanaklı olmadığı, bu bakımdan; dava konusu işlemin, anılan Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak iptali yolundaki mahkeme kararında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, işlemin iptali yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı gümrük müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, yasal düzenleme gereği davacı şirketin katma değer vergisi istisnasından yararlanmasına olanak bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı şirket adına tescilli gümrük beyannamesi kapsamı eşyalar nedeniyle istisna kapsamında olmadığından bahisle tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararını bozan Danıştay Yedinci Daire Kararı üzerine ilk kararında direnen mahkeme kararı temyiz edilmektedir.
... A.Ş. adına tescilli giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın 13.1.2000 günlü ve ... sayılı, 5.2.2000 gün 23955 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan "Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar"ın 50 nci maddesi kapsamında katma değer vergisi ödenmeden fiili ithalinin yapıldığı anlaşılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "ithalat istisnası" başlıklı 16 ncı maddesinin 1/b bendinde; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesi kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olarak ithal edilen eşya için (167 nci maddenin 5 numaralı fıkrasının, (a) bendi ile 7 numaralı fıkrası hariç) katma değer vergisinden istisna edildiği açıklanmış, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesinde de, "Aşağıda sayılan hallerde serbest dolaşıma sokulacak eşyanın gümrük vergilerinden muaf olduğu belirtilmiş, 3/a bendinde, Milli Savunma Bakanlığı, jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı ihtiyaçları için gümrük beyannamesi bu kuruluşlar adına düzenlenmiş olmak kaydıyla, yurt dışından tedarik olunan her türlü harp, silah, araç, teçhizat, makine, cihaz ve sistemleri ile bunların yapım, bakım ve onarımlarında kullanılacak yedek parçalar, akaryakıt ve yağlar, ham madde, malzeme ve harp ganimetleri"nin vergiden müstesna kılındığı belirtilmiştir.
Buna göre, söz konusu gümrük beyannamesi adına düzenlenen anonim şirketin, Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin 3/a bendinde ismen yer alan kuruluşlardan olmadığı gibi, ithal konusu eşyanın Katma Değer vergisi Kanununun 16 ncı maddesinin 1/b bendi gereğince, bu vergiden istisna tutulmadığı anlaşılmakla, vergilerin kanunla kaldırılacağı , değiştirileceği, istisna ve muafiyet hükümlerinin yine kanunla getirileceği yolundaki Anayasa kuralına aykırı olarak 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince katma değer vergisi istisnasından yararlanması söz konusu olmayan ithal eşyası için gümrük idaresince yapılan tahakkukta hukuki isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüyle, mahkemenin ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 16.2.2007 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; davacı Şirket tarafından, Milli Savunma Bakanlığının ihtiyacı için ithal edilen askeri malzemeler dolayısıyla yapılan katma değer vergisi tarhiyatının iptaline ilişkin vergi mahkemesi kararının Danıştay Yedinci Dairesince bozulmasından sonra, aynı mahkemece verilen direnme (ısrar) kararının bozulması istemine ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden; direnme kararının üç temel gerekçeye dayalı olduğu anlaşılmıştır. Gerekçelerden ilki; ithal edilen malzemelerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167'nci maddesinin ithalat istisnası dışında tutulan 5 ve 7 numaralı fıkralarında sayılan eşyalardan olmadığıdır. Mahkeme, bunu, davacı Şirket tarafından ithal olunan malzemelerin Gümrük Kanununun anılan maddesinin diğer fıkralarında yazılı malzemelerden olduğunu vurgulamak için söylemektedir. Oysa; bu konuda, mahkeme ile uzman Daire arasında herhangi bir uyuşmazlık bulunmamaktadır.
Mahkemenin ikinci gerekçesi; 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50'nci maddesiyle; Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğünün ihtiyaçları için, Türk Silahlı Kuvvetlerini güçlendirmek amacıyla kurulmuş bulunan vakıflarla sermayesinin yarısından fazlası bu vakıflara ait olan şirket ve müesseselerin adı geçen kuruluşlar tarafından verilecek siparişlerle ilgili olarak üretici sıfatıyla ithal etmeleri gereken ve miktarı ihtiyaç sahibi makam tarafından onaylanan her türlü silah, araç, gereç, malzeme v.s. ile bunların üretim, bakım ve onarımında kullanılacak her türlü parça, yedek parça, mamul, yarı mamul malzeme ve maddelerin gümrük vergilerinden muaf kılınmış olmasıdır.
Mahkemenin üçüncü ve son gerekçesi de; ithale konu eşyanın, davacı şirket tarafından Milli Savunma Bakanlığının yetkilendirmesiyle ve bu Bakanlığın vermiş olduğu siparişlerin yapımı amacıyla ithal olunduğudur. Mahkeme, bu gerekçesini, ithalatın yukarıda sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararına uygun olarak yapıldığını ortaya koymak için söylemektedir.
Yukarıda açıklanan şekilde ortaya konulan uyuşmazlığın çözümü; Katma Değer Vergisi Kanununun 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde, hangi koşullarla ithalat istisnası tanındığının ve Türk Anayasal Sistemi içerisinde, bu madde ile tanınmayan istisnanın bir idari işlem olan Bakanlar Kurulu Kararı ile tanınıp tanınamayacağının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda değinilen düzenlemesi, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167'nci maddesinin (5 numaralı fıkrası 'a' bendi ile 7 numaralı fıkrası hariç) kapsamında gümrük vergisinden muaf ve müstesna olan eşyanın ithalinin ithalat istisnasından yararlanmasını öngörmektedir. Gümrük Kanununun bentte göndermede bulunulan 167'nci maddesinin birinci paragrafında ise, oniki fıkra halinde, gümrük vergilerinden muaf ve müstesna olan eşya sayılmıştır. Bu oniki fıkradan yalnızca 3 numaralı olanın (a) bendi, uyuşmazlığı ilgilendirmektedir. Başka anlatımla; davacı Şirket tarafından ithal olunan malzemeler, yalnızca bu bentte sayılan eşyalarla örtüşmektedir. Esasen; yukarıda da söylenildiği gibi, Mahkeme ile Uzman Daire arasında bu konuda herhangi bir uyuşmazlık yoktur.
Ancak; söz konusu bent, aynen, "Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı ihtiyaçları için gümrük beyannamesi bu kuruluşlar adına düzenlenmiş olmak kaydıyla, yurt dışından tedarik olunan her türlü harp silah, araç, gereç, teçhizat, makine, cihaz ve sistemleri ile bunların yapım, bakım ve onarımlarında kullanılacak yedek parçalar, akaryakıt ve yağlar, hammadde, malzeme ve harp ganimetleri" düzenlemesini içermektedir. Çok açık ve duraksamaya meydan bırakmayacak biçimde görüleceği üzere, Gümrük Birliği ile uyum programı çerçevesinde düzenlenen bu bentte, Yurt dışından getirilecek araç, gereç, malzeme v.s.'nin gümrük vergilerinden muaf ve müstesna olabilmesi, "GÜMRÜK BEYANNAMESİNİN, MİLLİ SAVUNMA BAKANLIĞI veya JANDARMA GENEL KOMUTANLIĞI veya SAHİL GÜVENLİK KOMUTANLIĞI ADINA DÜZENLENMİŞ OLMASI" önkoşuluna bağlı kılınmıştır. Olayda; davacı Şirket tarafından ithal edilen malzemelerle ilgili gümrük giriş beyannamelerinin bu kuruluşlardan herhangi birinin adına değil, davacı şirket adına düzenlenmiş olduğu sabittir. Esasen; bu konuda, Mahkemece, aksine söylenmiş bir gerekçe de yoktur. Durum böyle iken; söz konusu malzemelerin gümrük vergilerinden muaf ve müstesna olduğunun, dolayısıyla katma değer vergisi istisnasından yararlanabileceğinin söylenebilmesi, hukuka uygun biçimde olanaklı değildir.
Kanunla tanınmamış bir istisnanın Bakanlar Kurulu Kararı ile getirilip getirilemeyeceği sorununa gelince:
T.C. Anayasasına göre Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devletidir. "Hukuk Devleti" olmasının olmazsa olmaz koşulu, devletin tüm kurumlarının (Yasama, Yürütme ve Yargı) ve kuruluşlarının hukuka ve Anayasa ile konulmuş kurallara saygılı olmasıdır. T.C. Anayasasının, "Vergi ödevi" başlıklı, 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı öngörülmüştür. Fıkrada vurgulanan "vergilemede kanunilik" ilkesi, insanlığın en önemli kazanımı; demokrasinin ve hukuk devletinin temel taşıdır.
Verginin mükellefinin vergi kapsamı dışına çıkarılması anlamına gelen muafiyet ile konunun vergileme dışında bırakılması anlamına gelen istisnanın, önceden kanunla konulan verginin kısmen veya tamamen kaldırılması sonucunu yaratması sebebiyle, "kanunilik ilkesi" kapsamında bulunduğu, gerek Öğreti'de, gerekse Anayasa Mahkemesi kararlarında kabul edilmektedir. Dolayısıyla; idari işlemlerle veya yargı kararlarıyla kişi ya da kuruma, muafiyet; bir şeye, istisna tanınabilmesi olanaklı değildir.
Her ne kadar, T.C. Anayasasının 73'üncü maddesinin son fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği öngörülmüş ise de; bu anayasal düzenlemede, Bakanlar Kuruluna verilmiş bir asli yetki söz konusu değildir. Bakanlar Kuruluna sınırlı konularda yetki vermek üzere, Yasama Organı yetkilendirilmiştir. Yasama Organı Kararı ile Bakanlar Kuruluna verilebilecek yetkiler arasında ise, kanunla tanınmayan muafiyet ve istisnanın tanınması yoktur.
Nitekim; Gümrük Kanununun yukarıda sözü edilen 167'nci maddesinin son fıkrasında da, Bakanlar Kuruluna, maddenin yalnızca 4 ila 12'nci fıkralarında yer alan eşya ile ilgili kimi yetkiler verilmiştir. Yani; 167'nci maddenin vergilendirme işleminin hukuksal dayanağı olan 3 numaralı fıkrası ve bu fıkranın bentleri, Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin dışında bırakılmıştır.
Anayasal ve yasal durum böyle iken; Bakanlar Kurulunun 2000/53 sayılı Kararının; Gümrük Kanununun 167'nci maddesinin 3 numaralı fıkrasının (b) bendinin idari kararla değiştirilmesi sonucunu yaratarak maddede yazılı kuruluşlar dışında kalan ve gümrük giriş beyannamelerini kendi adlarına dolduran kuruluşlara da gümrük vergilerinden muafiyet tanıyan düzenlemesi, Anayasal düzeni korumakla görevli "İdari Yargı"nın hukuka aykırı idari işlemler için öngördüğü en ağır sakatlık hali olan ve idari işlemin "keenlemyekün-yok" sayılmasını gerektiren, "fonksiyon gaspı" ile malüldür ve dolayısıyla, bir hukuk kaynağı olarak idarece vergilendirme işlemlerine esas alınamaz; bir yargı kararının gerekçesi olamaz.
Bu bakımdan; ithal olunan eşyanın Milli Savunma Bakanlığının ihtiyaçları için ve onun yetkilendirmesiyle getirilmiş, davalı idarece de bu duruma herhangi bir itirazda bulunulmamış olması da, gümrük giriş beyannameleri adı geçen Bakanlık adına düzenlenmedikçe, açıklanan anayasal ve yasal durumu değiştirici etkiyi haiz değildir.
Bu nedenlerle, ithalatın yapıldığı tarihteki anayasal ve yasal düzenlemelere aykırılığı açık bulunan direnme kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.