Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/143 E. , 2007/290 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/143
Karar No: 2007/290
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: Kuru ekmek mayası ve katkı maddeleri üretimi yapan davacının 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak; dağıtımına karar verilen 2001 yılı kârından, yurt dışında yerleşik yabancı ortağın %99,9 hissesine isabet eden kısmından 2.5.2002 tarihinde ... Euro, 19.6.2002 tarihinde de ... Euro ödendiği, geç ödenen temettünün ortaklar borçlar hesabında izlenmesi suretiyle döviz cinsinden şirketin borçlandırıldığı ve 30.6.2002 tarihine kadar her ay sonunda borç için kur farkı gideri tahakkuk ettirilerek, gerçekte sermayenin bir cüz'ü olan geçmiş yıl kârının değerlemeye tabi tutulması ve bunun da gider yazılması suretiyle dönem kazancının azaltıldığı, henüz tahakkuk etmeyen ücretler için karşılık ayrılması suretiyle de dönemsellik ilkesine aykırı kayıt yapılarak matrahın aşındırıldığı, ileri sürülerek ikmalen, imal edilen ürünün maliyetine dahil edilmesi gereken royalti ödemelerinin doğrudan gider yazılamayacağı görüşüyle de re'sen tespit edilen matrah farkı üzerinden kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 7.2.2002 tarihinde yapılan genel kurul toplantısı sonucunda alınan kararla, şirketin 2001 yılı kârından kanunen ayrılması zorunlu olan vergi, fon, zararlar ile yedek akçeler ayrıldıktan sonra kalan meblağın ortaklara dağıtılmasına karar verilmekle birlikte, ortaklar açısından alacak hakkının, şirket açısından ise borcun doğduğu ve şirketin kâr payı dağıtımı nedeniyle genel kurul tarihi itibarıyla stopaj yükümlülüğünü yerine getirdiği hususları birlikte gözönünde bulundurulduğunda, %99,99'u yabancı ortaklı olan davacı şirketin genel kurul kararıyla dağıtılacak kâr payını döviz cinsinden belirlemesi sonucu bu borcunu döviz cinsinden değerlemeye tabi tutmasında ve borcun ödendiği tarihe dek oluşan kur farkını kurum kazancından indirmesinde yasaya aykırılık görülmediği; dosya içeriğinden, davacının 2002 yılında alınan genel kurul kararıyla da 2001 yılı için yönetim kurulu başkan ve üyelerine ücret ödenmesine karar verdiği, bu durumda, şirket genel kurulunun, yönetim kurulu başkan ve üyelerine 2001 yılında da ücret ödenmesi kararı aldığı, ancak bu kararın bir sonraki yılda toplanan genel kurul kararıyla alınması yöntemini tercih ettiğinin görüldüğü, bu nedenle, yükümlü şirket genel kurulunun geçmiş yıl uygulamasını da dikkate alarak ve genel kurulun 2003 yılında, 2002 yılı için yönetim kurulu başkan ve üyelerine ücret ödenmesine karar verebileceği öngörüsüne dayanarak, Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesi uyarınca karşılık ayırmak suretiyle 2002 yılında gider kaydetmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı; öte yandan, nihai olarak üretimle ilgili olmakla beraber, personelin eğitilmesi, gerektiğinde teknik uzmanlar görevlendirilmesi gibi hususları öngören sözleşmeler uyarınca yapılan royalti ödemelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 275 inci maddesinde yer alan genel idare giderleri kapsamında olduğu, bu giderlerin doğrudan gider yazılması ya da mamul maliyetine pay verilmesi ihtiyari olduğundan, mamul maliyetine pay verilmesi gerektiği görüşüyle saptanan matrah farkında da isabet görülmediği gerekçesiyle ikmalen ve re'sen tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 21.12.2005 günlü ve E:2005/796, K:2005/2835 sayılı kararıyla; değerlemeye tabi tutulacak iktisadi kıymetler arasında yer almayan geçmiş yıl kârının dağıtılmasına karar verilmiş olması, pay sahibi açısından alacak hakkına dönüşse de, borcun kaynağı, pay sahiplerinin kuruma tahsis ettikleri sermaye olduğundan, söz konusu kârın, yabancı kaynak niteliğine dönüştüğünün kabul edilemeyeceği, ayrıca, sermayenin bir cüz'ü olan geçmiş yıl kârının dağıtılmasına karar verildikten sonra, başka bir para birimine çevrilmesi suretiyle değerlemeye tabi tutulmasının, 2001 yılına ilişkin kâr dağıtımı tutarını aşan bir şekilde dağıtım yapılması sonucunu doğurduğu, dağıtılan kârın tevkifata tabi tutulması Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereği olup, davacı tarafından dağıtımın yapıldığı tarihte değil de, dağıtım kararı alındığı tarihte tevkifat yapılarak yükümlülüğün erken yerine getirilmiş olmasının da olaya bir etkisinin bulunmadığı, bu nedenle, vergi mahkemesince verilen kararın bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediği, öte yandan, davacının henüz genel kurul tarafından bu yönde bir karar verilmeksizin 31.12.2002 tarihli yevmiye kaydıyla yönetim kurulu üyelerine ücret ödemesine ilişkin … lirayı karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancından indirdiği, genel kurulun yönetim kurulu üyelerine 2002 yılı için ücret ödemesine dair 28.8.2003 tarihinde karar aldığı dosya içeriğinden anlaşıldığından, genel kurul tarafından ücret ödemesine dair karar alınmadan, dolayısıyla tahakkuku gerçekleşmeden gider kaydedilen ücretler, tahakkuktan önce karşılık ayrılabilecek, gerçekleşen ya da gerçekleşmesi muhtemel zararlar kapsamında da nitelendirilemeyeceğinden, bozulması istenen kararın bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında da hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, mahkeme kararının ikmalen tarhiyata konu edilen matrah farkına ilişkin hüküm fıkralarını bozmuş, royalti giderlerinden kaynaklanan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemini ise reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı adına ikmalen yapılan tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, davalı idarece temyiz edilerek, kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Geçmiş yıl kârının dağıtımına karar verilmiş olması kârın özsermayenin bir unsuru olduğu niteliğini değiştirmeyeceğinden, bu kârın iktisadi kıymet gibi nitelendirilmesi suretiyle değerlemeye tabi tutularak kur farkı hesaplanamayacağı, tahakkuk etmemiş ücretlerin, takip eden yılda alınacağı öngörülen genel kurul kararına dayanılarak karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmasının ise gelir ve giderlerin dönemselliği ilkesine aykırı olduğundan aksi düşünce ile ikmalen yapılan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin 21.12 2005 gün ve K:2005/2835, sayılı bozma kararında yer alan savcı düşüncesi uyarınca temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak ikmalen tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 258'inci maddesinde; değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanarak, değerleri takdir ve tespit edilecek iktisadi kıymetlerin vergisel işlemlere konu maddi ve gayrimaddi mal ve haklar olduğu belirtilmiş; 186'ncı maddesinin son fıkrası ile, mevcutlar, alacaklar ve borçların işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade ettiği açıkça ortaya konulmuştur. Yasanın 192 nci maddesinde ise, bilançonun tanımı yapılarak, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva ettiği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil ettiği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleştirileceği, ihtiyatlar ve kâr ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüz'ileri sayılacağı belirtilmiştir. Öte yandan; aynı Kanunun 215 inci maddesinde, defter ve kayıtların Türkçe tutulması mecburiyeti öngörülmüştür.
Dosyanın incelenmesinden; ortaklarının %99,99'u yabancı olan şirketin, kâr dağıtım kararı aldığı genel kurul tarihi itibarıyla Türk lirası olarak tutmak zorunda olduğu hesaplarına göre dağıtılacak kârı belirleyip, bu miktar üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi gereğince menkul sermaye iradı stopajını yaptığı anlaşılmakta olup; bu tarih itibarıyla yabancı ortakların Türk lirası cinsinden alacağı kâr payı hukuken belirlemiş olmakla, aynı genel kurulda kâr payının döviz cinsinden ödeneceği yolunda karar alınmış ve ödemenin daha sonraki bir tarihte yapılmış olması, bu hukuki durumu etkilemeyecektir. Zira; hukuken genel kurul kararı ile belirlenmiş kâr payının, bu tarihteki döviz kuru üzerinden yabancı ortağa aktarımı ve bu meblağın şirket hesapları ile ilişkisinin kesilmesi gerekmektedir. Döviz cinsine çevrilen ve yabancı ortağın mal malvarlığına intikal etmesi gereken bu meblağın , fiilen dağıtılmayarak şirket bünyesinde bırakılması ve kullanılması mümkün ise de, artık kâr payı niteliğini kaybedip, ortağın hukuken talep edilebilir menkul sermaye iradı olan tutarın genel kurul tarihi itibarıyla dövize çevrilip fiilen dağıtıldığı tarihe kadar döviz olarak değerlemeye tabi tutulması, 2001 yılına ilişkin kâr dağıtım tutarını aşan ve kur farkı tahakkuk ettirilen döneme ilişkin şirket giderlerini artıran bir yöntem olup, bu yöntemle kurum kazancının aşındırılması hukuken kabul edilemez. Bu nedenle, vergi mahkemesi ısrar kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
2003 yılında alınan genel kurul kararıyla bazı yönetim kurulu üyelerine ödenmesi öngörülen ücretlerin, tahakkuk ve ödeme gerçekleşmeden 2002 yılında gider kaydederek kurum kazancından haksız olarak indirildiği görüşüyle hesaplanan ve ikmalen yapılan tarhiyata konu matrah farkına gelince; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinde; kurumlar vergisinin, 1'inci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38'inci maddesinde de bilanço esasında ticari kazancın tespiti tanımlanmış ve tespit esnasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir.
Türk vergi sisteminde ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Genel kabul görmüş tanımı ile tahakkuk esası; gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesidir. Buna göre; gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş olup olmamasının, bazı özel durumlarda tahakkuk etmemiş giderlerin karşılık ayrılması suretiyle dönem kazancından indirilebilmesine imkan tanınması dışında, tahakkuk esasına etkisi olmayacaktır. 213 sayılı Yasanın 288'inci maddesinde belirtildiği üzere, karşılıkların işletmenin sahip olduğu iktisadi kıymetlerde meydana gelen ve miktarı kesin olarak saptanamayan değer azalışları ile bir zarar meydana getirmesi olasılığı bulunan riskleri karşılamak üzere hesaben ayrılan meblağlar, bu tür özel durumlardandır.
Öte yandan ,Türk Ticaret Kanununun yönetim kurulunun hak ve yükümlülükleri ile ilgili 313 ve devamı maddeleriyle de; esas sözleşmede bu yönde bir hüküm bulunması yahut genel kurul tarafından bu doğrultuda karar alınması halinde yönetim kuruluna ücret ödenebileceği öngörülmüştür.
Açıklanan bu durum karşısında, davacı şirketin, henüz genel kurul tarafından bu yönde bir karar verilmeksizin 31.12.2002 tarihli yevmiye kaydıyla yönetim kurulu üyelerine ücret ödemesine ilişkin ... lirayı karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancından indirdiği, Genel Kurulun, yönetim kurulu üyelerine 2002 yılı için ücret ödenmesine dair 28.8.2003 tarihinde karar aldığı dosya içeriğinden anlaşılmıştır. Genel Kurul tarafından ücret ödemesine dair karar alınmadan dolayısıyla tahakkuku gerçekleşmeden gider kaydedilen ücretler, tahakkuktan önce karşılık ayrılabilecek, gerçekleşen ya da gerçekleşmesi muhtemel zararlar kapsamında da nitelendirilemeyeceğinden, bozulması istenen kararın bu hususa ilişkin hüküm fıkrası da hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararının dağıtımına karar verilen geçmiş yıl kârının değerlemeye tabi tutulmasından kaynaklanan ikmalen tarhiyata konu matrah farkına ilişkin kısmının bozulmasına oyçokluğuyla, yönetim kurulu üyelerine ödenmesi öngörülen ücretler için 2002 yılında karşılık ayrılmasından kaynaklanan ikmalen tarhiyata konu matrah farkına ilişkin kısmının bozulmasına oybirliğiyle, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 19.10.2007 gününde karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, bozulması istenilen vergi mahkemesi ısrar kararının dayandığı gerekçeler ve hukuki nedenler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.