Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/187 E. , 2007/661 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/187
Karar No: 2007/661
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: Davacı kurumun 2000 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporla belirlenen matrah farkı üzerinden ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi, hesaplanan fon payı ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve fazladan ödendiği inceleme raporu ile de tespit edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinde örtülü sermayenin tanımlandığı ve 15 inci maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin gider olarak kabul edilemeyeceğinin belirtildiği, davacı şirketin ilgili yılda 4481 sayılı Kanunun 16 ncı maddesine göre ödenen faiz vergisini sehven kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazdığı ve bu nedenle yersiz olarak gelir (stopaj) vergisi ödediğinin inceleme raporu ile de tespit edildiği, yükümlünün 1997-2000 yılları arasında ... Adalarında yerleşik ... adlı kurumdan aldığı kredi için ödenen faiz, kur farkı ve komisyon giderlerinin, bu firmadan alındığı ileri sürülen krediler nedeniyle borçlanılan tutarın, bu firma tarafından tahvil ihracı nedeniyle elde edilen tutar olduğu, bu tahvillerin davacı şirket ile aralarında dolaylı şirket bağlantısı bulunan ... Vakfınca alındığı, bu tespitlerden hareketle davacının yabancı kaynaklı kredi görünümü altında borçlandığı tutarın örtülü sermaye niteliğinde olduğu belirtilerek, kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmemek suretiyle tarhiyat yapıldığı, Kanunda sadece örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ya da ödenen faizlerin indirimlerinin kabul edilmeyeceği ifade edildiğinden, Türk lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden doğan kur farkının, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak nitelendirilemeyeceği, tarhiyatın faize ilişkin kısmına gelince, borç alınan ... ile davacı arasında dolaylı ya da doğrudan bir bağ bulunduğu yolunda bir tespitin mevcut olmadığı, borcun şirkette devamlı olarak kullanıldığı ve bu borçların şirketin öz sermayesine oranının emsal kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterdiği hususunda, şirketin kendi borçları dışında bir başka kurumla emsal karşılaştırılması yapılmadığı, ayrıca bu borçların faizinin başka firmalardan alınan borçların faizine göre bariz bir fazlalık göstermediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına, yersiz olarak ödenen gelir (stopaj) vergisinin davacıya iadesine karar vermiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 13.7.2005 günlü ve E:2005/375, K:2005/1425 sayılı kararıyla; davacı kurumun, 1997-2000 yıllarında ... adalarında mukim ... adlı firmadan toplam ... Amerikan doları kredi kullandığı, kredinin kullanıldığı günlerde, aynı vade, aynı tutarlı ve aynı faiz oranlı tahviller çıkartan adı geçen firmanın, bu tahvilleri davacının ortağı olan ... Anonim Şirketinin hissedarı durumundaki ... Vakfına sattığı, dolayısıyla örtülü sermayenin varlığı için Kanunda öngörülen vasıtalı ya da vasıtasız şirket münasebetinin olayda gerçekleştiği, alınan borcun 2-3 yıl vadeli olması ve yıllar itibarıyla yenilenmiş olması karşısında, borçlanılan meblağların işletmede devamlı olarak kullanıldığının kabulü gerektiği, borcun, kurumun özsermayesine nispetinin yüksek olduğu, emsal kurum kıyaslaması yapılmasının mümkün olmadığı, ayrıca alınan kredilerin faizlerinin de başka kuruluşlardan alınan kredilerin faizlerinden daha yüksek oranda olduğu, bu suretle davacı kurumun, aralarında dolaylı bir şirket münasebeti bulunan ... Vakfına kaynak aktardığı, öte yandan örtülü sermaye niteliğindeki borçlanma nedeniyle kurum matrahının faiz ya da kur farkı yolu ile aşındırılması arasında bir fark bulunmadığı, bu nedenle, örtülü sermaye niteliğinde olduğu anlaşılan kredi için ödenen faiz ve komisyon gideri ile hesaplanan kur farkının kurum kazancından indirimi mümkün olmadığından, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, mahkeme kararının tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasına, iadesine karar verilen gelir (stopaj) vergisi ve fon payına yönelik temyiz isteminin reddine karar vermiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Davalı idare, yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Danıştay Dördüncü Daire kararında yazılı gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirketin, 2000 yılında yurt dışında bulunan şirket vasıtasıyla, vasıtalı şirket ilişkisi içinde bulunduğu vakıftan döviz cinsinden yaptığı borçlanmaların örtülü sermaye niteliğinde olduğu ileri sürülerek, söz konusu borçlanma için hesaplanan faiz, kur farkı ve komisyon giderinin, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ilave olarak yararlandırılan yatırım indirimi tutarı üzerinden 2001/4 ayı için ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen vergi ziyaı cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinde; kurumların aralarında vasıtalı vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun özsermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse, mezkur istikrazların örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş, anılan yasanın 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 2 nci bendinde de, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Maddelerin incelenmesinden, öncelikle tespiti gereken hususun bir borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olup olmadığının belirlenmesi olduğu anlaşılmaktadır. Borcun 16 ncı madde kapsamında örtülü sermaye olduğu belirlenmiş ise, bu borç için yüklenilen finansman giderinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayacaktır.
Davacı kurum, 1997-2000 yıllarında ... Adalarında mukim ... adlı firmadan toplam ... Amerikan doları kredi kullanmıştır. Kredinin kullanıldığı günlerde, aynı vade, aynı miktarlı ve aynı faiz oranlı tahviller çıkaran ... firması, bu tahvilleri davacının ortağı olan ... Holding'in hissedarı durumundaki ... Vakfına satmıştır. Dolayısıyla Kanunun aradığı ilk şart olan vasıtalı veya vasıtasız bir şirket münasebeti olayda gerçekleşmiştir. Alınan borcun 2-3 yıl vadeli olması ve yıllar itibarıyla yenilenmiş olması karşısında, borçlanılan meblağların işletmede devamlı olarak kullanılması şartı gerçekleşmiştir. Örtülü sermayenin varlığı için yasanın aradığı üçüncü şart ise, borcun kurumun öz sermayesine nispetinin, emsali kurumlara göre bariz bir fazlalık göstermiş olmasıdır. Alınan kredinin öz sermayeye oranı, dönem başında %82,61, dönem sonu itibarıyla ise %52,17 olarak belirlenmiştir. Aynı şekilde borçlanmış, emsal başka kurumların varlığı saptanmadıkça, borçlanma miktarının emsal kurumlara göre fazla olup olmadığının değerlendirilmesinin, iktisadi ve ticari koşullara göre yapılacağı tabiidir. Alınan kredilerin faizlerinin, yükümlü tarafından başka kuruluşlardan alınan kredi faizlerinden daha yüksek olması ve adı geçen kurumdan yapılan borçlanmanın öz sermayeye oranı dikkate alındığında, Kanunda aranan üçüncü şartın da gerçekleşmiş olduğu sonucuna varılmaktadır.
Vergi mahkemesi ısrar kararında, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancından indiriminin kabul edilmeyeceği hükme bağlandığı, kur farkından kaynaklanan giderler ile alınan krediler karşılığında hesaplanan komisyon giderlerinin de kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceğine dair herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği belirtilmiş ise de, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesindeki düzenlemeye göre, finansman giderini, örtülü sermaye olduğu kabul edilen borç üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz şeklinde defterlere intikal ettiren mükellefler ile finansmanın döviz cinsinden olması nedeniyle dönem sonunda borcu değerleyerek, doğan kur farkını defterlere yazan mükellefler arasında, sırf kanunun lafzından hareketle enflasyon baskısı ile kurun yükseldiği dönemlerde fark yaratmak kanun koyucunun amacına ters düşecektir. Çünkü, bu durumda kur farkı, aynı faiz gibi finansman gideri olarak kullanılmış ve kurum kazancı aşındırılmış olacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun değerlemeye ilişkin hükümleri göz önüne alındığında, kanun koyucunun 15 inci maddede sadece faizden bahsetmiş olması sonucu değiştirmeyecektir. Zira, yabancı para ile yapılan borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olduğu belirlenmişse, bu paranın borçlanıldığı tarihte Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenerek hesaplara intikali gerekeceğinden, dönem sonunda bir kur farkından söz etmeye olanak bulunmayacaktır. Anılan nitelikteki bir borç için dönem sonunda kur farkı veya komisyon gideri hesaplanmış ve defterlere gider olarak intikal ettirilmiş ise, bu tür giderler, niteliği ve etkileri yönünden kur farkı veya komisyon gideri miktarında örtülü sermayeye faiz hesaplanmasından farklı bir sonuç doğurmayacaktır.
Bu durumda, örtülü sermaye niteliğinde olduğu tespit edilen kredi için ödenen faiz ve komisyon gideri ile hesaplanan kur farkının kurum kazancından indirimi mümkün olmayıp, bu nedenle yapılan tarhiyata yönelik davanın reddi gerekirken, tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Kesilen vergi ziyaı cezası hakkında ise, vergi mahkemesince, Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi ziyaı cezası kesilmesine ve bu cezanın hesaplanmasına dair düzenlemenin iptaline ilişkin 20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de ... günlü ve E: ..., K: ...sayılı ... Mahkemesi Kararı ve Danıştay İçtihatları dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 28.12.2007 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle, karara katılmıyoruz.