4. Daire 2007/2306 E. , 2008/4933 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2007/2306
Karar No: 2008/4933
Davacı : …
Vekili : …
Davalı : Maliye Bakanlığı ANKARA
İstemin Özeti : 3.4.2007 gün ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 sıra nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin iş ortaklığında zarar mahsubuyla ilgili 2.5.3 numaralı bölümünün son paragrafında yer alan "Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir." şeklindeki düzenlemenin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle dava açılmıştır.
Savunmanın Özeti : Dava konusu düzenlemede kanuna aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : 3.4.2007 gün ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 sıra nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin iş ortaklığında zarar mahsubuyla ilgili 2.5.3 numaralı bölümünün son paragrafında yer alan dava konusu düzenleme yasaya uygun olduğundan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : Dava, 03.04.2007 gün ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iş ortaklıklarına ilişkin 2.5.3 işin bitiminde ortaya çıkan zararların durumu başlıklı bölümündeki, "...... Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları içinde geçerlidir." ifadesinin iptali istemiyle açılmıştır.
İdari işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi iptal davasının konusu oluşturmaktadır. Bir işlemin iptal davasına konu olabilmesi için ilgililerin menfaatini etkilemesi hukuki sonuçlar yaratmış olması ve kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelik taşıması gerekmektedir. Dava konusu Tebliğde, davacının hukukunu etkileyebilecek bazı düzenlemelere yer verildiğinden idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem olarak kabulü ile davalı idarenin usule yönelik iddialarında isabet görülmemiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 1.maddesinde aşağıda sayılan kurumların kazançları kurumlar vergisine tabidir. Denilmek ve aynı maddede bu kurumların hangileri olduğu tek tek sayılmak suretiyle bu verginin konusu ve mükellefleri açıklanmıştır.
Anılan maddenin (d) bendinde mükellef gruplarından birisinin "İş Ortaklıkları" olduğu belirtilmiştir.
İş ortaklıkları; Kurumlar Vergisi Kanununun 2.maddesinde belirtilen tam ve dar mükellefiyete tabi sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları ile dernek, vakıf, sendika ve cemaatlere ait iktisadi işletmelerin kendi aralarında veya şahıs şirketleri ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan, ilgili vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesisini talep edenler "iş ortaklığı" olarak tanımlanmıştır. Bu ortaklıkların tüzel kişiliğinin olup, olmaması ise mükellefiyetlerini etkilemeyeceği ifade edilmiştir.
Adi Ortaklıkların, tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından bunlara Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uygulanamaz. .
Türk Vergi Mevzuatı'nın genel kurallarına göre adi ortaklıkta her ortak faaliyet dönemi sonunda ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kar-zararı kendi hesaplarında göstermek ve kendi beyanına dahil etmek zorundadır.
Kurumlar Vergisi Kanununda tanımı yapılan iş ortaklıklarında, mükellefiyet tesisi ortakların tercihlerine bırakılmış, ortaklardan en az birinin sermaye şirketi olması, belli bir işin birlikte yapılmasının yüklenilmesi,kazancın (kar-zararın) paylaşılması öngörülmüştür.
Kazanç tespitinde tam mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabidirler.Bilanço esasına göre defter tutmak, vergi beyannamelerini ortaklık adına vermek, vergi sistemimizde öngörülen hukuki kıymet ifade eden vesikaları almak, vermek, düzenlemek, kayıtları tutmak zorundadırlar.
Buna göre,iş ortaklıklarının ortaklardan bağımsız olarak kurumlar vergisi mükellefi olarak değerlendirilmesi ve kabulü gerekmektedir.
İş ortaklığının vergileme sonrası kalan kazancı ortaklara payları oranında dağıtılacağından ortak tüzel kişilik ise iştirak kazancı olarak değerlendirilecek aynı yılda kendi mükellefiyetine ait sonuç hesaplarına alınacak, ancak tekrar vergilendirilmeyecek, gerçek kişiler tarafından elde edilen paya isabet eden kazanç tutarı ise menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir.
Bu durumda, belli bir iş için kurulan iş ortaklığı tarafından tercih hakkı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek yönünde kullanıldığından vergilendirme ve kar dağıtımı Kurumlar Vergisi kanununa göre yapılacağından yüklenilen işin zararla sonuçlanması durumunda kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklığının bu zararı mahsup edebileceklerini söylemek Kurumlar Vergisi Kanununun zarar mahsubuna ilişkin 9 uncu maddesi uyarınca da mümkün bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenlemenin iptali isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde gelen davacı vekili Av. … ile davalı İdareyi temsilen gelen Hukuk Müşaviri …'nun açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alınıp, taraflara son söz verildikten sonra gereği görüşüldü:
Dava, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iş ortaklığında zarar mahsubuyla ilgili 2.5.3 numaralı bölümünün son paragrafında yer alan işin bitiminde ortaya çıkan zararların durumu başlıklı bölümünün, iş ortaklıklarında zarar mahsubuna ilişkin son paragrafının iptali istemiyle açılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, bentler halinde sayılan kurumların kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilerek, (d) bendinde, iş ortaklıkları sayılmıştır. "Mükellefler" başlıklı 2 nci maddenin 7 nci fıkrasında da, iş ortaklıkları, maddede yazılı fıkralardaki kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmış ve bunların tüzel kişiliklerinin olmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde de; İş ortaklıkları, Türkiye'nin dış dünya ile olan ekonomik ilişkilerinin artması sonucu iş ortaklığı şeklindeki kuruluşların sayılarının giderek arttığı, bu kuruluşlar kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklendikleri bu noktada, bir işin bölümlerini ayrı ayrı taahhüt eden (yüklenen) konsorsiyumlardan farklılaştıkları, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanunun 2 nci maddesinde sayılanlarla veya Kanunun 2 nci maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıkların, istenilmesi halinde iş ortaklıkları olarak da kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi imkanının getirildiği, bu durumda söz konusu ortağın tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisi mükellefi sayılacağı açıklanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 2/7 nci maddesinde iş ortaklıkları, aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenerek ve kazancı paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır. Talep bulunması halinde tüzel kişiliğin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir.
Yukarıda belirtilen düzenleme ve Kanunun gerekçesi dikkate alındığında, iş ortaklıklarının mükellefiyet tesisi ortaklarının tercihine bırakılmıştır. İş ortaklıklarının mükellefiyet tesis ettirmeleri halinde "iş ortaklığı", mükellefiyet tesis ettirmemeleri halinde ise "adi ortaklık" olarak yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerekmektedir. İş ortaklığı olarak mükellefiyet tesisi halinde, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanunun 2 nci maddesinde sayılanlarla veya 2 nci maddede sayılanların kendi aralarında oluşturdukları iş ortaklıklarının ortaklarından bağımsız olarak kurumlar vergisi mükellefi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Dolayısıyla, iş ortaklığı adına bilanço usulüne göre defter tasdik ettirilecek, ortaklığa ait tüm işlemler bu defterlere işlenecek, alınan mal ve hizmetlere ilişkin belgeler ortaklık adına alınacak, fatura ve benzeri diğer belgeler iş ortaklığı adına bastırılıp, tasdik ettirilecek, tüm vergi beyannameleri ortaklık adına verilecektir. Ortakların payına düşen kazanç, ortak tüzel kişilik ise iştirak kazancı olarak aynı yılda kendi mükellefiyetlerine ait netice hesaplarına alınacak, ancak tekrar vergilendirilmeyecek, ortak gerçek kişi ise, payına düşen kazanç menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir.
Bu durumda, belli bir iş için kurulan iş ortaklığı tarafından tercih hakkı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek yönünde kullanıldığında vergilendirme ve kar dağıtımı Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılacağından yüklenilen işin zararla sonuçlanması durumunda kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklığının ortaklarının bu zararı mahsup edebileceklerini söylemek Kurumlar Vergisi Kanununun zarar mahsubuna ilişkin 9 uncu maddesi uyarınca da mümkün olmadığından 1 sıra nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin iş ortaklığında zarar mahsubuyla ilgili 2.5.3 numaralı bölümünün son paragrafında yer alan dava konusu "Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir."düzenlemesinde yasaya aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddine, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, artan posta ücretinin istemi halinde davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 3.12.2008 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
K A R Ş I O Y(X)
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2/7 nci maddesinde belirtildiği üzere iş ortaklıkları belli bir işin belli sürede yapılması için kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklardır. İş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olabilecekleri gibi adi ortaklık şeklinde de faaliyet gösterebileceklerdir. Aynı Kanunun 9 uncu maddesinde ise kurumların geçmiş yıl zararlarının mahsubu düzenlenmiş olup maddede iş ortaklığından doğan zararların ortaklarca mahsubunu engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Dava konusu Genel Tebliğ'de ise, mükelleflerin adi ortaklık şeklinde faaliyet göstermeleri halinde zararın ortaklarca mahsup edilebileceği belirtildikten sonra iş ortaklığı şeklinde yapılan faaliyet sonucu meydana gelen zararların ortaklarca mahsubu yasaklanmıştır.
Kanuna göre, iş ortaklığından elde edilen kazançların iş ortaklığı bünyesinde vergilendirilmesi kazanç bulunmasına bağlı olup, iş ortaklığının faaliyeti sonucu meydana gelen zararın ortaklık bünyesinde kalacağına ilişkin bir sınırlama bulunmamaktadır.
İş ortaklığının kazancı elde etmesi ve kazancın tam mükellef ortaklara dağıtılması halinde ortaklar açısından oluşan iştirak kazancının vergiden istisna edilmiş olması özel bir statüsü olan iş ortaklığında faaliyet sonucu meydana gelen ve mahsup olanağı bulunmayan zararın ortaklarca mahsubuna engel teşkil etmez. Bu nedenle zararını mahsup etme imkanı bulunmayan iş ortaklığının zararının ortaklarca indirilmesi gerekir.
Kanunda yer almayan bir sınırlamanın tebliğle getirilmesi, vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu gibi meydana gelen zararlar açısından mükelleflerin iş ortaklığı veya adi ortaklık olarak faaliyet göstermeleri halinde farklı sonuçlarca yol açacak şekilde düzenleme yapılması eşitlik ilkesine de aykırıdır.
Bu nedenle, 1 sıra nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin iş ortaklığında zarar mahsubuyla ilgili 2.5.3 numaralı bölümünün son paragrafında yer alan "Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir." şeklindeki düzenlemenin iptali gerektiği görüşüyle karara karşıyım.