Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/323 E. , 2008/723 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/323
Karar No: 2008/723
Temyiz Eden: ... Limited Şirketi
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Matbaacılık faaliyetinden 2002 yılında ... lira hasılat beyan eden davacı şirketin, bu dönemde katma değer vergisi dahil ... lira tutarındaki eşantiyon ve reklam amaçlı ahşap masa saati alışlarını, hakkında sahte ve içeriği itibariyla yanıltıcı fatura düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan ...'e ait faturalarla belgelendirerek gerçekte yüklenmediği halde söz konusu faturalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapması nedeniyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna göre ödenecek verginin çıktığı Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos ve Kasım 2002 dönemleri için adına katma değer vergisi salınmış vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesindeki düzenlemeye değindikten sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlandığından Katma Değer Kanununun 29'uncu maddesi hükmünden yararlanabilmenin ön şartının, vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, yani mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmesi olduğu, gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir katma değer vergisi ödemesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının saptanması gerektiği, düzenlenen bir faturanın gerçek dışı olup olmadığının saptanmasının ise bu faturanın düzenlenmesinden önceki alım-satım kademelerindeki bütün işlemlerin incelenmesine bağlı olduğu, davacının bir kısım emtia alışlarını gerçekleştirdiği ... hakkında düzenlenen ve Mahkemelerince 5.4.2005 tarihli ara kararı ile getirtilen vergi tekniği raporu ile inceleme raporunun incelenmesinden; adı geçen kişinin komisyon karşılığında fatura ticareti yaptığı istihbaratı üzerine ... Emniyet Müdürlüğü Kaçakcılık ve Organize Suçlar Bürosu tarafından yapılan tahkikat ve aramalarda anılan kişinin yakalanamadığı, ancak bu şahsa ait bazı faturaların, beraber fatura düzenledikleri belirlenen üç kişi ile birlikte ele geçirildiği, davalı idarece ...'in işe başlama başvurusu üzerine 20.2.2004 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin 16 m2 olduğu, işçi çalıştırmadığı, demirbaş olarak bir adet büro masası, bir adet koltuk, iki adet misafir koltuğu bulunduğu, bunların da mülk sahibine ait olduğu, işyerinin kira ile tutulduğunun saptandığı, 9.6.2003 tarihinde yapılan yoklamada ise ikametgah adresinden, adres bırakmadan ayrıldığı, iş yerini terk etttiği ve işyerinin boş olduğunun tespit edildiği, 17.2.2004 tarihli adres tespit tutanağı ile de işyeri adresinden Mayıs 2001 ayında ayrıldığının belirlendiği, 2002 yılı gelir vergisi beyannamesini, Ocak 2003 döneminden sonra da katma değer vergisi beyannamelerini vermediği, dolayısıyla % 2 komisyon karşılığında fatura ticareti yaptığının kabulü gerektiği tespitlerine yer verildiği, bu tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, ...'in alış ve satışlarının sahte olduğu, gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, komisyon karşılığı fatura düzenlediği anlaşıldığından, davacının bu kişiden yapmış göründüğü emtia alımlarının gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı sonucuna varıldığından, gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenen belgelerde gösterilen katma değer vergisi indiriminin de söz konusu olamayacağı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 17.5.2006 günlü, ve E:2006/447, K:2006/1779 sayılı kararıyla; gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması gerektiği, yükümlü şirket adına fatura düzenleyen ... hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında belirtilen tespitlerden hareketle ...'in davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varılmış ise de, adı geçen kişinin davacıya fatura düzenlediği 2002 yılında faal olduğu, 2002 yılına ilişkin katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, adresinde bulunmadığına ilişkin tespitin yükümlüye fatura düzenlediği dönemden sonra yapıldığı anlaşıldığından, sahte fatura düzenlediği ileri sürülen kişi hakkında yeterli ve somut tespitler içermeyen inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararın uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; kesilen vergi ziyaı cezasının dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin 2'inci fıkrasının, cezanın hesaplanmasına ilişkin düzenlemesinin ... Mahkemesince iptal edildiği, bu nedenle cezanın vergi aslının üç katını aşan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davanın vergi aslı ve vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden reddi yolundaki ilk kararında ısrar etmiş, vergi ziyaı cezasının fazlasının kaldırılmasına karar vermiştir.
Davacı, katma değer vergisini indirim konusu yaptığı faturaların gerçek bir emtia hareketine dayanan faturalar olduğu, faturaları düzenleyen kişi ile ilgili tespitlerin, kurum adına tarhiyat yapılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığını ileri sürerek ısrar kararının bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ün Düşüncesi:Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:;2006/447, K:2006/1779 sayılı ve 17.5.2006 tarihli bozma kararındaki gerekçede belirtilen nedenler doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu mahkeme ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemleri tamamlanmış olduğundan davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Vergilendirme döneminde teslim ettiği emtia bedellerinden oluşan katma değer vergisine tabi hasılat tutarı ...- lira olan davacı, kayıtlarına göre ...-lira tutarında ahşap masa saatini eşantiyon olarak dağıtmış görünmektedir. Müşterilere dağıtıldığı belirtilen eşantiyon emtia için gayrisafi hasılatın yaklaşık dörtte biri düzeyinde ek maliyete katlanılması sonucunu ifade eden söz konusu alışların tümünün, ...'ten yapıldığı ise kayıtlarıyla sabittir. ...'in ahşap emtia üreten bir mükellef olmadığı, orman ürünleri ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve hakkında yapılan bir ihbar üzerine ... Emniyet Müdürlüğü Organize Şuçlar Şube Müdürlüğünce arandığı, yakalanamadığı; düzenlediği ve düzenlemek üzere bulundurduğu faturaların, fatura ticaretini birlikte yürüttüğü iki kişi ile birlikte mali polis tarafından ele geçirildiği dosyadaki belgelerle kanıtlıdır.
Vergilendirmenin dayandığı inceleme raporu ve bu raporda gönderme yapılan ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre 2001 yılından itibaren bir fatura ticareti organizasyonu içinde olan adı geçenin, faaliyet konusu orman ürünü teslimi olmasına karşın, ahşap masa saati teslimi açıklamasını içeren faturalarının gerçekten böyle bir teslim için düzenlenmiş olamayacağı açıktır.
Hasılatın yaklaşık dörtte biri tutarında bir maliyete katlanılarak eşantiyon dağıtılması vergilendirme döneminin ekonomik koşullarına olduğu kadar ticari gereklere de aykırı düşen davacı, söz konusu eşantiyonları hangi müşterilerine teslim ettiğini kayıtlarında göstermediği gibi bu konuda bir kanıt da sunmamıştır.
Herhangi bir emtia teslimini temsil etmeksizin düzenlenen faturaların, belgelendirilmemiş maliyetleri belgelendirmek ya da maliyetleri yüksek göstermek amacıyla temin edildiği bilinen bir gerçektir. Hangi nedenle temin edilmiş olursa olsun her iki durumda da şeklen faturada yer alan katma değer vergisinin yüklenilmiş bir vergi olarak kabulüne olanak bulunmadığından indirim konusu yapılması, Katma Değer Vergisi Kanununa aykırıdır. Bu nedenle davanın katma değer vergisine ilişkin kısmının reddi yolundaki hükümde hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanun ile değiştirilen 344'üncü maddesinin, cezanın hesaplanmasıyla ilgili ikinci fıkrasında yer alan düzenleme, ... Mahkemesinin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan ... gün ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla iptal edildiğinden, söz konusu iptal kararının gerekçesi ve bu karardan sonra Danıştay'ın istikrar bulmuş içtihatlarına uygun olarak verilen, kesilen vergi ziyaı cezasının gecikme faizi dahil edilmeksizin hesaplanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hükümde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 21.11.2008 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Israr kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun , 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü maddesinin 2 inci fıkrasında , vergi ziyaı suçunu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza , ziyaa uğratılan verginin bir katına , bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için , bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur hükmü yer almaktadır. Bu fıkranın" bu ceza; ziyaa uğratılan verginin bir katına bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya; ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün Anayasa'nın 2 nci , 7 nci , 10 uncu , 38 nci ve 73 üncü maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali istemiyle ... Mahkemesi'ne başvurulmuş olup, ... Mahkemesi'nin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, ".ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faiz oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa'nın 38 inci maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2 nci maddesindeki" hukuk devleti "İlkelerine aykırılık oluşturur" gerekçesiyle iptal edilmiş, Anayasa'nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasıyla 2949 sayılı Yasa'nın 53 üncü maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince , iptal hükmünün kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi hüküm altına alınmıştır.
8.4.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Yasanın 12. maddesi ile 213 sayılı Yasanın 344 ncü maddesinin ikinci fıkrası, "Vergi ziyaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. " hükmü, yine aynı yasanın 13 üncü maddesi ile 213 sayılı Yasaya "gecici madde 27 - 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359 ncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat , bu fiillere iştirak edenlere bir kat , vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere , kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır. " hükmü eklenerek getirilmiştir.
Yasa koyucu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin ... Mahkemesi tarafından iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boşluğun doldurulması amacıyla yaptığı bu yeni düzenlemede, maddenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin olan ve bu tarihten sonra ortaya çıkan fiilleri de cezalandırmaktadır.
Anayasa'mıza ve 5237 sayılı Yeni Türk Ceza Kanununa göre, "suçta kanunilik" ve "cezalarda kanunilik" ilkesi oluşturulmuştur. Çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biri de "kanunsuz suç ve ceza olmaz" kuralıdır. Bu ilkeler ile kişilerin temel hak ve özgürlükleri güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması bakımından ceza kanunlarında ve diğer kanunların ceza içeren hükümlerinde düzenleme yaparken hem Anayasa kuralları içinde hareket etmek hem de ceza hukukunun genel prensiplerine bağlı kalmak mecburiyetindedir.
Herkes ( cezaların azaltılması durumu hariç olmak üzere ) suçun işlendiği günde yürürlükte olan kurallara göre cezalandırılmalıdır.
T.C.Anayasa'sının "Anayasa'nın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11 nci maddesi "Kanunlar Anayasa'ya aykırı olamaz" hükmüne, "C- Suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı 38 nci maddesi "kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz" hükmüne amirdir.
İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin "Cezaların Yasallığı" başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında; hiç kimsenin, işlendiği zaman ulusal ve uluslar arası hukuka göre bir suç sayılmayan bir fiil veya ihmalden dolayı mahkum edilemeyeceği, yine hiç kimseye, suçun işlendiği sırada uygulanabilecek olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği düzenlenmiştir.
T.C.Anayasa'sının 90 ncı maddesinin son fıkrasında da, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasa'ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi'ne başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların ayni konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası hükümlerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
5237 sayılı yeni Türk Ceza Yasası'nın 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamayacağı, 2 nci fıkrasında da idarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamayacağı, aynı Yasa'nın 5 nci maddesinde , bu Kanunun Genel Hükümlerinin özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı, 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında da, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anayasa'nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasında; Kanun, Kanun Hükmünde Kararname veya T.B.M.M. İçtüzüğü yada bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde ... Mahkemesi'nin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, 5 inci fıkrasında da, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği belirtilmiş ise de , ... Mahkemesi kararlarının geriye yürümezlik ilkesini Mahkemelerde bakılmakta olan davalarda ve ceza içeren hükümler içinde uygulanacağı şeklinde anlamak mümkün değildir. Bir hukuk devletinde kanunların Anayasa'ya aykırılığından ziyade bu aykırılığın bilinmesine rağmen uygulanmaya devam edilmesi kabul edilemez. Anayasa'ya aykırılığı ... Mahkemesi'nce saptanarak iptal edilmiş kanun hükümlerinin görülmekte olan davalarda da uygulanması hukukun üstünlüğü ilkesine aykırıdır.
Yapılan düzenlemeler, Anayasa'nın üstünlüğü, cezaların kanuniliği, belirlilik ve eşitlik ilkeleri açısından değerlendirildiğinde, özel yasasında tanımlanan suç için verilecek olan cezanın ... Mahkemesi tarafından iptal edilmesi ve hukuk aleminde varlığının ortadan kalkması karşısında ve Anayasa'mızın 153 ncü maddesi hükmü gereği Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği görüşüyle kararın vergi ziyaı cezası ile ilgili kısmına katılmıyorum.