4. Daire 2007/3348 E. , 2008/2305 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2007/3348
Karar No: 2008/2305
Temyiz Eden : Nuruosmaniye Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : 2006/1-3 dönemine ilişkin muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacı, mülkiyeti Terakki Vakfına ait taşınmaz üzerinde davacı lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisi nedeniyle yapılan ödemelerden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/5-b maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiğini ileri sürerek tahakkuk eden verginin kaldırılması ve ödenen kısmın iadesi istemiyle dava açmıştır. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; mülkiyeti … ait olan gayrimenkul üzerinde 33 yıl süre ile davacı adına "Bağımsız ve sürekli üst hakkı" tesis edilerek, tapu sicilinde taşınmaz olarak tescil edildiği, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 826 ncı maddesinde üst hakkının, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği ve en az otuz yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğunun belirtildiği, üst hakkının tapu kütüğüne tescilinin ihtiyari olduğu, tescil yapılması durumunda ise taşınmaz olarak değerlendirileceği sonucuna ulaşıldığı, dava konusu uyuşmazlıkta, davacı adına 33 yıl süreli bağımsız ve sürekli üst hakkı kurulması ve tapuya tescil edilmiş olması karşısında, mevcut durumun satış işleminin unsurlarını taşıdığı, davalı İdarece, söz konusu işlem kiralama işlemi olarak değerlendirilmesine karşın, olayda kiralama işlemine dayanak olabilecek nitelikte bir akit bulunmadığından, dava konusu işlemin kiralama işlemi olarak nitelendirilemeyeceği, gerekçesiyle tahakkuk eden verginin kaldırılmasına ve ödenen kısmın iadesine karar verilmiştir. Davalı İdare, davacı lehine üst hakkı kurulmasına karşın taşınmaz mülkiyetinin devrinin sözkonusu olmadığını, bu nedenle satış işleminden sözedilemeyeceğini, üst hakkının bağımsız ve sürekli olması da işlemin kiralama mahiyetini değiştirmeyeceğini, yargı kararlarının da bu yönde olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin redi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Mülkiyeti … ait taşınmaz üzerinde davacı lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisi işlemi Vergi Mahkemesi tarafından satış işlemi olarak kabul edilerek, tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar verilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun sistematiği içersinde üst hakkı; sınırlı ayni haklar kısmında, irtifak hakları ve taşınmaz yükü bölümünün intifa hakkı ve diğer irtifak hakları ayrımı altında, mülkiyet hakkı ise bir başka kısım altında ayrıca düzenlenmiştir. Kira ve satış akti ise esas olarak 818 sayılı Borçlar Kanununda düzenlenmiştir.
Gerek bu sistematik içerisinde, gerek Türk hukukunda başta 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu olmak üzere, özellikle Hazine taşınmazlarına ilişkin çeşitli yasa altı düzenleyici işlemlerde; kira, satış ve ayni hak tesisi işlemleri ayrı ayrı düzenlenmiştir. Dolayısıyla, üst hakkı şeklinde bir irtifak hakkının ilk kez tesisi işleminin, kiralama veya satış niteliğinde olup olmadığının tartışılmasına gerek bulunmamakta, her üç düzenlemenin de birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğuran işlemler olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin yasallığı ilkesi de dikkate alındığında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun vergi tevkifatını düzenleyen 94 üncü maddesinde açıkça sayılmayan dava konusu üst hakkının ilk tesis bedeli üzerinden, vergi tevkifatı yapılmasına olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, uyuşmazlığı kira ve satış akitleri bağlamında inceleyerek tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı sonucu itibarıyla hukuka uygun olduğundan, temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
2006/1-3 dönemine ilişkin muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacının, mülkiyeti Terakki Vakfına ait taşınmaz üzerinde davacı lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisi nedeniyle yapılan ödemelerden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/5-b maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiğini ileri sürerek açtığı davada; tahakkuk eden verginin kaldırılmasına, ödenen kısmın iadesine karar veren Vergi Mahkemesi kararı davalı İdare tarafından temyiz edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları açıklanmış, aynı maddenin 5/b bendinde ise; vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılacağı ifade edilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 704 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde; tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturacağı hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 826 ncı maddesinde de; bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın, devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının, sürekli nitelikte olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; mülkiyeti … ait olan, … 2. Bölge Tapu Sicil Müdürlüğünün … no'lu sayfadaki … ada, … parselde kayıtlı gayrimenkul üzerinde 33 yıl süre ile davacı lehine "Bağımsız ve sürekli üst hakkı" tesis edilerek, tapu sicilinde taşınmaz olarak tescil edildiği ve tapu senedinin düzenlendiği, üst hakkı tesisine ilişkin resmi senet tanzim edilip, herbir dönem için ayrı ayrı üst hakkı bedeli taksit tutarları belirlenerek ödeme planına bağlandığı anlaşılmıştır. Davacının, sözkonusu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerektiği yönündeki ihtirazi kaydının kabul edilmemesi üzerine açılan davada; Vergi Mahkemesince, bağımsız ve sürekli üst hakkı kurularak tapuya tescil edilmiş olması ve kiralama işlemine dayanak olabilecek bir akdin bulunmadığı belirtilerek, üst hakkı tesisi işleminin satış işleminin unsurlarını taşıdığı gerekçesiyle tahakkuk eden verginin kaldırılmasına ve ödenen kısmın iadesine karar verilmiştir.
818 sayılı Borçlar Kanunu'nun 182 nci maddesinde; satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semen mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 248 inci maddesinde ise; adi kira bir akittir ki kiralayan, onunla kiracıya ücret mukabilinde bir şeyin kullanılmasını terk etmeyi iltizam eder açıklaması yapılmıştır.
Bu hükümlere göre bir satış işleminden sözedebilmek için, bir malın belirli bir bedel karşılığında alıcıya mülkiyetiyle birlikte geçmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, satım aktinin en önemli unsuru "mülkiyetin naklidir". Kira aktinde ise, bir şeyin kullanım hakkının ücret karşılığında belli bir süre için bir başkasına devri sözkonusu olup, kiralamaya konu şeyin mülkiyetinin kiracıya geçmesi sözkonusu olmamaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına kaydedilen, bağımsız ve sürekli nitelikte olduğu anlaşılan üst hakkının, Mahkeme kararında da belirtildiği üzere, Medeni Kanunun 704 üncü maddesi kapsamında taşınmaz olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak bu hakkın tesisi, Mahkeme kararında belirtildiği gibi bir satış işlemi niteliği taşımamaktadır. Zira, üst hakkında Medeni Kanunun 826 ncı maddesinde açıklandığı şekliyle, bir taşınmazın altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisinin üçüncü kişiye verilmesi sözkonusudur. Üst hakkı tesisinde arazi malikinin mülkiyet hakkı devam eder. Arazinin maliki, arazisini satıp, devredebilir. Arazi malikinin mükellefiyeti, resmi senetteki hükümlere uygun olarak, üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafaza etmesine katlanmaktır. Diğer bir anlatımla, arazi sahibi, arazisinin altında veya üstünde bir yapı yapma veya mevcut bir yapıyı muhafaza etme yetkisini üçüncü kişiye belirli süre ve şartlar dahilinde devretmekte, arazisinin üçüncü kişi tarafından kullanılmasına rıza göstermektedir. Dolayısıyla, üst hakkı tesisiyle, arazinin mülkiyeti üçüncü kişiye geçmemekte, satış işleminde olduğu gibi "mülkiyetin nakli" sözkonusu olmamaktadır.
Bu durumda, üst hakkı kurulması işlemi, bir taşınmazın kiralanması niteliğinde olduğundan, üst hakkı bedeli üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin 5/b bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu nedenle, dava konusu işlemi satış olarak nitelendiren Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 12.6.2008 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden, temyiz isteminin reddiyle Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.