4. Daire 2007/3450 E. , 2007/3397 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2007/3450
Karar No: 2007/3397
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Ulaştırma Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacının 2000 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu bilet bedeli ile birlikte tahsil edilen yolcu servis ücretlerinin ve bazı taşıma ücretlerinin beyan dışı bırakıldığının inceleme raporu ile tespiti üzerine 2000 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 2000/1-6,7-9,10-12 nci dönemleri geçici vergiye ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 18 inci maddesinde yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancının 19 uncu maddeye göre tespit edilecek hasılata uygulanacak emsal nispetlerinin Maliye Bakanlığınca tayin olunacağı belirtilmiş, verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan Genel Tebliğde %5 oranında emsal nispetinin belirlendiği, aynı Kanunun 19 uncu maddesinde ticari ve arızi ticari kazançları dar mükellefiyet mevzuuna alınan yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'deki yükleme limanlarından yabancı memleketlerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar cereyan eden deniz, hava ulaştırmalarında yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti (Bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil) olarak ne isimle olursa olsun aldıkları paraların Türkiye'de elde edilmiş hasılata dahil unsurlardan oluştuğunun hüküm altına alındığı, davacı hakkında yapılan incelemede satışı yapılan bilet başına ödenmesi zorunlu olan havaalanı servis ücretinin bilet bedellerinden tenzil edilerek kaydedildiği, Türkiye'de elde edilmiş sayılan ve noksan kaydedilen hasılat fark hesap edilerek %5 oranı üzerinden elde edilen hasılat ile bir kısım yolcunun taşınması gerçekleştiği halde hasılatlarda gösterilmediğinin tespiti üzerine yapılan hesaplama sonucunda tarhiyat yapılmasının önerildiği, bu durumda, servis hizmeti ücreti olarak tahsilini yaptığı halde matraha yansıtmadığı ve taşımasını yaptığı bir kısım yolcu bilet ücretlerini tahsil ettiği halde hasılatlarına yansıtmadığından bahisle oluşan farkın matraha eklenmesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezasının gecikme faizi eklenmesine ilişkin kısmı davalı idare tarafından düzeltme fişi ile düzeltildiğinden kesilen cezada da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı tarafından, yolcu servis hizmet tarifesine göre tahsil edilen bedelin havaalanı yer hizmetlerini işleten kuruluşa yatırıldığı, kazançları olmayan bir ücret üzerinden vergilendirilmelerinin yasal olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının onanmasına 6.11.2007 gününde vergi aslı yönünden oybirliği ile vergi ziyaı cezası yönünden oyçokluğuyla karar verildi.
K A R Ş I O Y
213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü maddesinin 2 inci fıkrasında , vergi ziyaı suçunu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza, ziyaa uğratılan verginin bir katına , bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için , bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur hükmü yer almaktadır.Bu fıkranın......." bu ceza; ziyaa uğratılan verginin bir katına bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için , bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur." bölümünün Anayasa'nın 2 nci , 7 nci , 10 ncu , 38 nci ve 73 ncü maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuş olup , Anayasa Mahkemesi'nin 06.1.2005 günlü ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı kararıyla, "...ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faiz oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması , Anayasa'nın 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2 nci maddesindeki " hukuk devleti " ilkelerine aykırılık oluşturur..." gerekçesiyle iptal edilmiş, Anayasa'nın 153'üncü maddesinin üçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Yasa'nın 53 üncü maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince , iptal hükmünün kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi hüküm altına alınmıştır.
8.4.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Yasanın 12. maddesi ile 213 sayılı Yasanın 344'ncü maddesinin ikinci fıkrası , " Vergi ziyaı suçu işleyenlere , zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. " hükmü, yine ayni yasanın 13'üncü maddesi ile 213 sayılı de Yasaya "Geçici Madde 27.1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.Bu ceza; vergi ziyaına 359 ncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat , bu fiillere iştirak edenlere bir kat , vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere , kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır. " hükmü eklenerek getirilmiştir.
Yasa koyucu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 üncü maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boşluğun doldurulması amacıyla yaptığı bu yeni düzenlemede , maddenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin olan ve bu tarihten sonra ortaya çıkan fiillerin de cezalandırılmaktadır.
Anayasa'mıza ve 5237 sayılı Yeni Türk Ceza Kanununa göre , " suçta kanunilik " ve " cezalarda kanunilik " ilkesi oluşturulmuştur. Çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biri de " Kanunsuz suç ve ceza olmaz " kuralıdır.Bu ilkeler ile kişilerin temel hak ve özgürlükleri güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması bakımından ceza kanunlarında ve diğer kanunların ceza içeren hükümlerinde düzenleme yaparken hem Anayasa kuralları içinde hareket etmek hem de ceza hukukunun genel prensiplerine bağlı kalmak mecburiyetindedir.
Herkes ( cezaların azaltılması durumu hariç olmak üzere ) suçun işlendiği günde yürürlükte olan kurallara göre cezalandırılmalıdır.
T.C.Anayasa'sının " Anayasa'nın bağlayıcılığı ve üstünlüğü " başlıklı 11 nci maddesi " Kanunlar Anayasa'ya aykırı olamaz " hükmüne , " C- Suç ve cezalara ilişkin esaslar " başlıklı 38 nci maddesi " ...kimse,işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz..." hükmüne amirdir.
İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin " Cezaların Yasallığı " başlıklı 7'nci maddesinin 1'nci fıkrasında ; hiç kimsenin , işlendiği zaman ulusal ve uluslar arası hukuka göre bir suç sayılmayan bir fiil veya ihmalden dolayı mahkum edilemeyeceği , yine hiç kimseye , suçun işlendiği sırada uygulanabile- cek olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği düzenlenmiştir.
T.C.Anayasa'sının 90 ncı maddesinin son fıkrasında da , usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu , bunlar hakkında Anayasa'ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi'ne başvurulamayacağı , usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların ayni konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası hükümlerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
5237 sayılı yeni Türk Ceza Yasası'nın 2 nci maddesinin 1 nci fıkrasında , Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamayacağı, 2 nci fıkrasında da idarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamayacağı , aynı Yasa'nın 5 nci maddesinde , bu Kanunun Genel Hükümlerinin özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı, 7 nci maddesinin 1 nci fıkrasında da , işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anayasa'nın 153 ncü maddesinin 3'ncü fıkrasında ; Kanun , Kanun Hükmünde Kararname veya T.B.M.M. İçtüzüğü yada bunların hükümlerinin , iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesi'nin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin , kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, 5 nci fıkrasında da , iptal kararlarının geriye yürümeyeceği belirtilmiş ise de , Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezlik ilkesini Mahkemelerde bakılmakta olan davalarda ve ceza içeren hükümler içinde uygulanacağı şeklinde anlamak mümkün değildir.Bir hukuk devletinde kanunların Anayasa'ya aykırılığından ziyade bu aykırılığın bilinmesine rağmen uygulanmaya devam edilmesi ve Anayasa'ya aykırılığı Anayasa Mahkemesi'nce saptanarak iptal edilmiş kanun hükümlerinin görülmekte olan davalarda da uygulanması hukukun üstünlüğü ilkesine aykırıdır.
Yapılan düzenlemeler, Anayasa'nın üstünlüğü, cezaların kanuniliği, belirlilik ve eşitlik ilkeleri açısından değerlendirildiğinde , özel yasasında tanımlanan suç için verilecek olan cezanın Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi ve hukuk aleminde varlığının ortadan kalkması karşısında ve Anayasa'mızın 153 ncü maddesi hükmü gereği Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama , yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını , gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle , görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği görüşüyle kararın vergi ziyaı cezasına yönelik kısmına katılmıyorum.