4. Daire 2007/3586 E. , 2008/1613 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2007/3586
Karar No: 2008/1613
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesini birleşme yoluyla devralınan şirketin ödenmiş sermayesinin, kendi sermayesine ilave edilemeyen kısmından kaynaklanan birleşme priminin enflasyon düzeltmesine tabi olması gerektiği ihtirazi kaydıyla veren davacı şirket tahakkukun iptali istemiyle dava açmıştır. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinde enflasyon düzeltmesinin düzenlendiği, anılan maddeye göre parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulabileceği ve Maliye Bakanlığı'nın parasal ve parasal olmayan kıymetleri belirlemeye yetkili olduğu, 328 seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde parasal ve parasal olmayan kıymetlerin belirlendiği, bu Tebliğde öz sermaye kalemlerine yer verilmeyip, aksine hüküm olmamak şartıyla bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemlerinin parasal olmayan kıymet olarak addolunacağının belirtildiği, 17 Nolu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde ise birleşme priminin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacağının hükme bağlandığı, Maliye Bakanlığı'nın tespit ettiği parasal olmayan kıymetler dışında bir parasal olmayan kıymet tespitinin mevzuat gereği mümkün olmadığı, 17 Nolu Sirkülerde birleşme primi açıkça parasal kıymet olarak belirlendiği için enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, birleşme priminin parasal olmayan bir kıymet olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Özsermayenin bir unsuru olan birleşme priminin parasal olmayan bir kıymet olduğu tartışmasız olup, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına hukuki bir engel bulunmadığından, aksi yöndeki Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık konusu olayda 1- Birleşme 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39. maddeleri gereği gerçekleştirilmiş olup;
… Anonim Şirketi ile … Anonim Şirketi'nce "2002 yılında K.V.K'nun 37 ve 39 maddeleri uyarınca … Şirketini aktif ve pasifi ile devralması ile birleşmesi sonucu devrolan … Şirketinin 2.644.000 YTL. sermayesinin devir alan … A.Ş. tarafından 109.013.11 YTL.lik tutarı kendisinin mevcut olan 212.072.32 YTL sermayesine ilavesi ve devir alınan … Şirketinin 2.644.000 YTL sermayesinden 109.013.11 YTL.lik kısmını tenzil ederek (2.644.000 YTL.109.013.11 YTL) 5.234.986.89 YTL. lik kısmını tenzil ederek (2.644.000 YTL.-109.013.11.YTL) 5.234b986.89 YTL'yi Birleşme primi olarak kayıtlarına alan … 2004 yılı Dönemi Kurumlar Vergisi Beyannamesinde 5.234.986.89 YTL. olan birleşme primini enflasyon düzeltmesine tabi tutarak düzeltme sonucu çıkan 3.50.842.18 YTL.lik enflasyon endeksleme farkını gider olarak sonuç hesaplarına aktaramaması nedeniyle 2004 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesini ihtirazı kayıtla süresinde vererek dava konusu yapmıştır
5422 sayılı Kurumlar Vergisi 37. Maddesinde;
-Birleşme neticesinde infisah eden Kurum ile birleşen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunulacaktır.
-Menfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini(Devralan) Kurum, kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.
39. Maddesinde ise, (4684 Sayılı Kanunun 18/C maddesi ile değişen madde yürürlülük 03.07.2001)
A-Devirlerde aşagıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih Kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilip, doğrudan doğruya birleşmeden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez,
Yine aynı Kanunun B Bendinde; "5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 38 nci Maddesinin (1) nolu bendine göre; Tam mükellef bir Sermaye Şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığı, alacak ve borçlarını Mukayyet Değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tama mükellefiyete tabi iki veya daha fazla sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye itibarı değerinin % 10'una kadar kısmının nakit olarak ödenmesi işlemin bölünme sayılmasına engel değildir (işlemleri bölünme veya hisse değişimi hükmündedir.)
39/B maddesinde yukarıdaki 38. ci Maddenin (1) bendine atıf yaparak; (1) bentteki şekilde gerçekleştirilen bölünmelerde,
1-Bölünen Kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar müştereken imzalayacakları, bir bölünme beyannamesini, bölünme tarihinden itibaren 15 gün içinde ve (bu hal 5520 Sayılı yasaya göre 30 güne çıkarılmıştır.) bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verirler ve bu beyanname bölünme tarihindeki bilanço ve gelir tablosunu, bölünme sözleşmesini ve bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların sermaye yapısını gösteren Ticaret Sicil Memurluğu yazısının bir örneğini, sağlar,
2-Bölünen Kurumun varlıklarını devralan Kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek Vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve bu vecibelerini yerine getireceklerini, bölünme beyannamesine bağlı bir taahhütname ile taahhüt eder, mahallin en büyük Mal Memuru bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir
Aynı Kanunun (C) bendinde ise; bu maddeye göre; yapılan devir ve bölünmelerde
devir veya bölünme tarihine kadar devir veya bölünmeye ilişkin Şirket yetkili kurulu kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih itibariyle hesaplanan kazanç, bu kararın ilan edildiği tarihten itibaren On beş gün içinde bölünme veya devir dolayısıyla münfesih hale gelen kurumun bağlı bulunduğu Vergi Dairesine Kurumlar Vergisi beyannamesi ile beyan edilir. Bu beyannameye devir veya bölünme bilançosu ve gelir tablosu bağlanır.
Aynı kanunun (d) bendinde ise; 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 38. ci maddesinin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bendlerinde belirtilen işlemlerden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.38.maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre gerçekleştirilen bölünme işlemlerinde bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından kurumun varlıklarını devralan kurumlar müteselsilen sorumlu olur." denilmektedir.
Yukarıdaki işlemlerin gerçekleştiğinde devralan şirketin münfesih durumunun gerçekleşeceği ve şirketin kayıtlı ilgili kurumlardan kayıtlarının silinebileceğini hüküm altına alınmıştır.
Dava konusu olayda yukarıdaki Kanunun 37 ve 39.maddeleri uyarınca yapılan işlem ve eylemlere karşı itiraz bulunmamakta sadece olay bakımında açıklanan 2.534.986.89 YTL lik Birleşme Primine uygulanan Enflasyon düzeltmesi sonucunda indirim konusu yapılamayan 350.842.18 YTL lik enflasyon endeskleme farkının gider hesaplarına aktarılamaması ve Kurumlar Vergisi Matrahından indirim yapılamaması irdelenmektedir.
1.1.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5024 sayılı Kanun ile değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 maddesinin (A) fıkrasından enflasyon düzeltme hükümlerini (B) fıkrası ise yeniden değerleme oranına ilişkin düzenlemelere yer vermiştir.
Mükerrer 298 maddesine göre; Mali Tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.
Parasal olmayan kıymetler, parasal kıymetler dışındaki kıymetler olup, burada tartışılacak ve açıklığa kavuşturulacak konu "Birleşme Primi"nin enflasyon düzeltmesine tabi olup olmadığının belirlenmesidir.
Bu Birleşme Priminin aktif veya pasif karakterde bir hesap olmadığından, enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerektiği Vergi Usul Kanunu 24.03.2005 gün ve 17 sayılı sirkülerinin 14.bölümünde açıklanmıştır.
Vergi Usul Kanununun 17.sirkülerinin 14.maddesi gereği,bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan ve iştirak ettiği bir kurumu KVK.nun 37 ve 39 maddesine göre Vergisiz olarak devir olması halinde devralan kurum öz varlıkları arasına konulan ve tamamen bir dengeleme hesabı niteliği taşıyan birleşme priminin (aktif ve pasif) düzeltme konusu yapılamayacağı belirtmekle birlikte parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi olduğuna göre;
şirketin 2004 yılı beyannamesini ihtirazı kayıtla vermesini ve Birleşme Priminin enflasyon düzeltmesi sonucunda çıkan 350.842,18 YTL vergi matrahından düşülmesi gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Zira, Birleşmeden doğan Birleşme PRimi gibi pasif hesaplarının yada parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine konu olduğu yasada belirtilmiştir. Burada parasal olmayan kıymetlerden enflasyon düzeltmesi sonucu olumlu farkın, sermayeye ilavesi yada vergisinin ödenmesi, olumsuz farkın ise gider hesaplarına aktarılması hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan şirket devir olmayıp bu işlemleri kendisi yapsaydı bu sonuç ortaya çıkmayacaktı. Kanunlarımızda devir olan şirketin bütün yasal hak ve vecibeleri devralan şirkete aktarıldığından devralan şirket için bir bütünlük arz ettiği hususuda tartışmasızdır.
Çünkü; KVK'nun 37 ve 39 ile TTK'nun 451.maddeleri gereği bütün vecibeleri yerine getirilmiş devir alınan şirketin kul halinde yeni şirketin kayıtlarına intikal ettirildiği tartışmasızdır.
Bu konuda yayımlanan 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin parasal olamayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi olacağı belirtilmiştir. Yine aynı Genel Tebliğde devir öncesi ödenmiş sermayesi olan, devir sonucunda devir alan şirketin sermayesine ilave olunamayan ve birleşme primi olarak devir alınan ve şirketin öz kaynakları arasında olağanüstü yedekler hesabında görülen ve parasal olmayan varlığın enflasyon düzeltilmesine tabi olacağını belirtmekle birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 298. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkinin Kanuna ve daha önce yayınlanan genel teblige dışında yayınlanan Vergi Usul Kanunun 17.sayılı sirkülerin 14.maddesine göre, birleşmeden doğan parasal olmayan Birleşme Priminin enflasyon düzeltme farkının gider kayıtlarına alınmaması şeklindeki düzenlemenin mevcut yasalara ve tebliğlere paralellik teşkil etmediği sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü şirketin devir işlemi neticesinde oluşan birleşme priminin enflasyon düzeltilmesi tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacı şirket temyiz isteminin kabulüyle Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde gelen davacı Av…. ile davalı İdareyi temsilen Hukuk Müşaviri …'nun açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alınıp, taraflara son söz verildikten sonra gereği görüşüldü:
Birleşme yoluyla devralınan şirketin ödenmiş sermayesinin, davacı şirket sermayesine ilave edilemeyen kısmından kaynaklanan birleşme priminin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 5024 sayılı Kanunla değişen mükerrer 298 inci maddesi ile enflasyonun yol açtığı ve mali tablolarda yarattığı tahribatın düzeltilmesi ve dolayısıyla işletmelerin öz sermayelerinin gerçek boyutlarıyla değerlendirilebilmesi amacıyla enflasyon düzeltmesi uygulamasına geçilmiştir. Anılan maddeye göre, mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin maddede belirtilen hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı hükme bağlanmış olup, maddede, " parasal olmayan kıymetler" parasal kıymetler dışındaki kıymetler, "parasal kıymetler" ise; Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetler, olarak tanımlanmıştır. Gerek anılan maddede, gerekse aynı Kanunun geçici 25 inci maddesinde belirtilen istisnalar dışındaki öz sermaye kalemleri parasal olmayan kıymet olarak nitelendirilmiştir. Mükerrer 298 inci maddenin 8/g bendinde ise Maliye Bakanlığı'na parasal ve parasal olmayan kıymetleri belirleme yetkisi verilmiştir. Ancak, idari işlemlerin tesisinde geçerli olan genel yetki kuralı uyarınca, bu yetkinin kanunda yapılan tasnife aykırı olarak kullanılması olanaklı değildir.
Maliye Bakanlığı 328 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile konuya ilişkin açıklamalarda bulunmuştur. Genel Tebliğin "V.Parasal ve Parasal Olmayan Kıymetler" başlıklı bölümünde parasal kıymetler ile parasal olmayan kıymetler tanımlanmış olup, bölümün sonunda nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dahil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetlerin Tebliğe ekli listelerde (EK:1, EK:2) gösterildiği, söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmediği, aksine hüküm olmamak şartıyla bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemlerinin "parasal olmayan kıymet" olarak addolunacağı belirtilmiştir.
17 Nolu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin "14. Birleşme Primi" başlıklı bölümünde ise "Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonucu ortaya çıkan birleşme priminin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmaması gerekmektedir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Birleşme priminin enflasyon düzeltmesine tabi olup olmadığının belirlenebilmesi için öncelikle niteliğinin saptanması gerekmektedir. Devir yoluyla yapılan birleşmede, verilen sermaye payının devir alınan öz kaynaklardan daha az olması halinde devralan şirket kayıtlarında ortaya çıkan bir artı değer olarak tanımlanan "birleşme primi" , niteliği itibariyle emisyon primi mahiyetinde olup, bu haliyle kurumlar vergisine tabi olmamakta ve öz sermayenin bir unsuru olarak değerlendirilmektedir. Zira, birleşmenin, birleşilen kurum açısından bir sermaye artırımı sonucunu doğurduğu ve bu yönüyle, artırılan sermaye tutarından daha fazla tutarda mal varlığının devralınması suretiyle ortaya çıkan birleşme priminin de öz sermayenin bir unsuru olduğu anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci ve Geçici 25 inci maddesi ile 328 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde öz sermayenin unsurları parasal olmayan kıymet olarak tanımlanmış olup, öz sermayenin bir unsuru olan birleşme priminin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına hukuki bir engel bulunmadığından, davanın reddine ilişkin mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, davacı vekili için Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen … YTL avukatlık ücretinin davalı İdareden alınıp, davacıya verilmesine 30.4.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.