Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/455 E. , 2008/720 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/455
Karar No: 2008/720
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: İnşaat taahhüt işi yapan davacı kurumun 2002 yılına ilişkin işlemleri kesinti yoluyla ödenen ve mahsup edilemediğinden nakten iade edilen gelir (stopaj) vergisi yönünden incelendiğinde, yıllara yaygın olan ve olmayan inşaat işlerini defterlerinde ayrı ayrı izlenebilecek şekilde muhasebeleştirmemesi sebebiyle her işe ait maliyetin kayıtlar üzerinden saptanamadığı ve vergisi ihtilaflı yılda 243.8 milyar lira tutarında motorin harcaması yapması da gerçekçi görülmeyerek belirlenen matrah farkı üzerinden davacı adına re'sen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi salınmış ve dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; inşaat taahhüt işiyle uğraşan davacının 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporda; şirketin aktifine kayıtlı araç ve iş makinesi mevcut olmadığı halde vergilendirme döneminde katma değer vergisi hariç ... lira tutarındaki motorin alışını defterlerine gider ve maliyet unsuru olarak kaydettiği, kabul edilebilir bulunmayan bu giderin motorin alımına ilişkin olması ve bir inşaat taahhüt işinde motorin giderinin olabileceğinin tabii bulunması nedeniyle ilgili yılda maliyetin %20'sini oluşturan bu giderin %13'ünün taahhüt edilen işlere yeterli olabileceği sonucuna varılarak %7'sini oluşturan ... liranın gider olarak indiriminin mümkün olmadığı tespitlerine yer verilerek saptanan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapıldığı, inceleme elemanınca her ne kadar davacı şirketin aktifine kayıtlı aracı ve iş makinesinin mevcut olmadığı, ayrıca araç ve iş makinesi kiraladığına ilişkin kira sözleşmesinin bulunmadığı kabul edilmiş ise de; davacının ... Limited Şirketinden 1.1.2001 tarihinden itibaren iki yıllığına iki adet damperli kamyon kiraladığı ve buna ilişkin olarak ... Birinci Noterliğince düzenlenen kira sözleşmesinin dosyada bulunduğu, ayrıca davacıya ait iki adet kepçe için ... Ticaret ve Sanayi Odası Başkanlığı tarafından iş makinası tescil belgesi verildiği, yapılan inşaat taahhüt işiyle ilgili olarak eleştiri konsu yapılan akaryakıt giderinin, ilgili yıl maliyetinin yüzde kaçını oluşturacağı konusunda ilgili meslek kuruluşlarından görüş alınmadığı, kabul edilmeyen motorin giderinin ticari ve teknik icaplara uygun olup olmadığının somut olarak ortaya konulamadığı, motorin alınan firmalar nezdinde de karşıt inceleme yapılmadığı, bu nedenle akaryakıt faturalarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığı somut verilere dayanılarak tespit edilmeden bir kısım akaryakıt giderinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 24.1.2007 günlü ve E:2006/1059, K:2007/63 sayılı kararıyla; vergisi ihtilaflı dönemde yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesi ile kurumlar vergisi yönünden safi kurum kazancının vergilendirilmesinin amaçlandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134'üncü maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğunun kurala bağlandığı, tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda davacı kurumun, 2000 yılında inşaına başladığı ... Binası İnşaatı işini süre uzatımı ile beraber 16.8.2002 tarihinde bitirdiği halde, hakedişlerden kesilen gelir (stopaj) vergisinin mahsubunu 2003 takvim yılı için verdiği kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden yaptığı, ayrıca aktifine kayıtlı araç ile iş makinesi bulunmaması ve araç ile iş makinesi kiralama sözleşmesi ibraz edilmemesine karşın ... lira motorin faturasını gider kaydettiğinin tespit edildiği, akaryakıt giderlerine ilişkin tutarın ilgili yıldaki toplam maliyetin %20'sini oluşturduğu, ancak bu oranın gerçekçi olmadığı görüşüyle toplam maliyetler içindeki akaryakıt gideri %13 oranına indirilerek ... lira matrah farkı bulunduğu, davacının faaliyet alanının inşaat taahhüt işi olması ve yıllara sari işler gerçekleştirmesi nedeniyle inceleme elemanınca da kabul edildiği üzere, akaryakıt giderlerinin olmaması düşünülemeyeceğinden, gerçekleştirdiği inşaat taahhüt işleri ile ilgili şartname ve sözleşmelerle hakedişlerden, bu işler nedeniyle yapılması gereken akaryakıt gideri belirlenebileceği gibi aynı türden iş teslim edildiği anlaşılan vergisi ihtilaflı yıldan önceki ve sonraki yıl beyannameleri ile yasal defterlerinden hareketle akaryakıt giderlerinin toplam maliyetler içindeki payı da saptanabileceğinden, vergilendirme hakkında davacının gerçek akaryakıt giderlerinin tespiti amacıyla ihale sözleşmeleri, şartname ve hakedişler incelendikten sonra ve gerekirse vergisi ihtilaflı yıldan önceki ve sonraki yıl defter ve belgeleri üzerinde yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının suç ve cezalara ilişkin genel esasların belirtildiği 38'inci maddesinde; suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimsenin suçlu sayılamayacağının hükme bağlandığı, vergi kaçırma ve kaçakçılığı yasalarımıza göre suç oluşturduğundan, vergi mükelleflerinin fiilleri maddi delillerle açıkça ortaya konulmadan suçlanamamaları ve yukarıda açıklanan genel masumiyet ilkesinden yararlanmaları gerektiği, bazı istisnalar hariç olmak üzere Türk Vergi Sisteminde beyan esasının benimsendiği, aksi hukuken kabul edilebilir maddi delillerle ortaya konulmadığı müddetçe mükelleflerin beyanlarının doğru olduğunun kabulü gerektiği, buna karşın vergi idaresine, mükelleflerin ekonomik faaliyetlerinin, vergiyi doğuran olayın ve vergi matrahına ilişkin beyanlarının doğru olup olmadığını kontrol etme ve doğru olmayanlardan gerçek vergilerin alınması ve hatta cezalandırılması yönünde vergi inceleme ve ikmalen ve re'sen matrah takdir etme yetkisi verildiği, bu yetkinin mutlak bir matrah takdiri yetkisini içermediği, kullanımı ve sınırlarının yasal koşullara bağlandığı, buna göre idarece matrah takdir yetkisinin kullanılabilmesi için öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29 ve 30'uncu maddelerindeki koşulların oluşması, gerek vergi inceleme elemanınca gerek takdir komisyonunca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin maddi delillerle ortaya konulması, eğer matrah bir karineye dayandırılıyor ise olaya göre iktisadi, ticari ve teknik icapların neler olduğunun yine delilleriyle birlikte gösterilmesi gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesindeki vergi davalarında yargı denetiminin vergilendirmenin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, yine aynı Kanunun 20'nci maddesinde öngörülen re'sen inceleme yetkisinin idari işlemin ve dayanağı maddi delillerin değerlendirilmesine yönelik olduğu, bu hükmün, vergi yargısına vergi incelemesi yapma ve yargılama konusu yapılan işleme yasal dayanak arama görevi yükleyemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Vergi idaresi, aktifine kayıtlı aracı olmadığı ve herhangi bir makina ya da araç kiraladığına ilişkin tarh dosyasında bilgi bulunmayan davacının, ihtilaflı dönemde maliyetlerine kaydettiği motorin giderini olması gerekenden fazla göstererek dönem matrahının eksik beyan edilmesine sebebiyet verdiği, düzenlenen vergi inceleme raporuyla sabit olan davacı adına yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi: Davacının, ihtilaflı dönemde, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerini ilgili yıl yevmiye defterine Gelir Vergisi Kanununun 42'nci maddesinde belirtilen esaslara uygun olarak kayıt etmemesi nedeniyle defter kayıtlarının, doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermemektedir. Dolayısıyla gerçek maliyetin ve bu maliyet içindeki motorin giderinin ne olduğunun kayıtlarından tespitine olanak bulunmamaktadır. Gerçek motorin giderinin varlığını ve doğruluğunu gösteren kanıtları sunması davacıdan istenerek, gerçekleştirdiği inşaat-taahhüt işleriyle ilgili şartname ve sözleşmelerle hakedişlerden, bu işler nedeniyle yapılması gereken akaryakıt giderleri belirlenebileceğinden, vergilendirme hakkında davacının gerçek akaryakıt giderinin tespiti amacıyla ihale sözleşmeleri, şartname ve hakedişler incelendikten sonra yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapmaları, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir. Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Aynı Yasanın 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasında ise İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa gönderme yapılan haller saklı kalmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re'sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir. Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarının dayandığı durumların varlığı ve doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır.
Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde, vergiyi doğuran olayla doğal ve açık ilgisi kurulamayan tanık anlatımları dışında, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin belirlenmesinde hukuksal değer taşıyan her türlü kanıtın değerlendirilmesi gerektiği düzenlenmiştir. Bu düzenleme; vergilendirmeye, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin aynı maddedeki kurala dayanmaktadır.
Kurumlar Vergisi, mükelleflerin beyanına dayanılarak tarh ve tahakkuk ettirilen bir vergidir. İlk tahakkuk vergi mükellefinin beyanının doğruluğuna dayanılarak yapılsa da, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasına bağlı bentlerde yazılı durumların varlığı halinde mükellefler, beyanın doğruluğuna ilişkin karineden faydalanamayacakları için verginin re'sen tarhı gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu, 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasına bağlı 6'ncı bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasını, verginin re'sen tarhını gerektiren nedenler arasında düzenlemiştir.
Yıllara yaygın olan ve olmayan inşaat taahhüt işleri yapan ve 2000 vergilendirme döneminde başlayıp, 2002 vergilendirme döneminde biten taahhüt işine ait istihkaklarından kesilen vergilerin iadesini, iş 2003 yılında bitmiş gösterilerek bu yıl için verilen kurumlar vergisi beyannamesine dayanarak istendikten sonra 24.7.2003 tarihinde düzeltme beyannamesi adı altında verdiği beyannamede ilk beyannamesinde gösterdiği ... lira olan iadesi gereken vergi tutarını, ... liraya yükselten ve kendisine ... lira vergi iadesi yapılan davacı kurumun bu bildirimlerinin doğruluğu saptanmak üzere inceleme başlatılmıştır. İşlemleri incelendiğinde; kayıtlarını, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi yapanlar için Gelir Vergisi Kanununun 42'nci maddesinin ikinci fıkrasına uygun yapmadığı, yıllara yaygın olan ve olmayan işlere ait kayıtları ayırmadığı gibi yıllara yaygın olan her işin hasılat ve giderlerini ayrı bir defter veya aynı defterin ayrı sayfalarında izlemediği için bu işlere ait maliyetin defterlerindeki kayıtlar üzerinden belirlenmesine olanak bulunmadığı saptanmıştır. Kendisine iadesi gereken vergi tutarını yükselten beyanname iadeye esas alınmasına karşın, bu beyannamenin verildiği tarihten ikibuçuk ay önce ve 1.5.2003 tarihinde ...'de meydana gelen depremde tüm defter ve belgelerinin enkaz altında kalarak zayi olduğunu bu olaydan ve düzeltme beyannamesinin verildiği 24.7.2003 tarihinden yaklaşık iki ay sonra ve 17.9.2003 tarihinde vergi idaresine bildirdiği de belirlenmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 42'nci maddesine de aykırı olan defter kayıtları nedeniyle maliyetlerinin ve depremde zayi olması nedeniyle diğer kayıtlarının ve dolayısıyla verilen ve kendisine iade edilen vergilerin dayanağını oluşturan beyannamelerinin doğruluğunu, muhafaza ve ibraz zorunda olduğu defter ve belgeleri ile kanıtlayamayan davacı kurum adına re'sen salınan cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın çözümü; maliyetlerinin doğruluğu ve gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığına ilişkin kanıtların elde edilmesini gerektirmektedir.
Bir durumu veya olayın varlığını belli etmek ve doğrulamak üzere sunulan yazılı belgeye hukuksal bir değer tanınıp tanınmayacağı ya da hangi hukuksal sonucun bağlanabileceğinin, yürürlükteki hukuk kurallarına, belgenin kapsamına ve düzenlendiği tarihe göre belirlenmesi zorunludur.
Davacı kurumun aktifinde herhangi bir iş makinası veya nakliyeye elverişli motorlu taşıtın kayıtlı olmadığı vergi incelemesi sırasında düzenlenen tutanaktaki, temsilcisinin anlatımıyla saptanmıştır. Her ne kadar tutanağın aynı maddesinde kurumun bir iş makinası ve iki kamyonetinin aktife dahil edilmesinin unutulduğu ifade edilmişse de inceleme elemanına bu konuda bir kanıt sunulmadığı da belirlenmektedir.
Vergilendirmenin yapılmasından ve davanın açılmasından sonra dosyaya bir iş makinasının davacı adına tescilini gösteren ve bir şirketten kamyon kiralandığına kanıt olmak üzere sunulan iki belge vergi mahkemesi tarafından davacının vergilendirme döneminde yaptığı akaryakıt harcamalarının doğruluğunu kanıtlar nitelikte kabul edilmiştir.
Kurulumuzca; iş makinasının davacı adına 17.5.2002 tarihinde tescil edildiği ve kamyon kiralanmasına ilişkin sözleşmenin tarihsiz olduğu ve haricen hazırlanarak 17.2.2005 tarihinde notere onaylatıldığı saptanmıştır. 1975 model ... iş makinasının önceki yıllarda davacı adına tescilli olmaması ve aktifinde böyle bir iş makinası da bulunmaması nedeniyle bu iş makinasının tescil edildiği 17.5.2002 tarihinden sonra davacı tarafından taahhüt edilen yapım işlerinde kullanılabileceği açıktır. Ancak, akaryakıt harcamalarının doğruluğu sadece sözü edilen tescil belgesinin varlığıyla değil, bu iş makinasının fiilen kullanılmasını gerektiren ve bu tarihten sonra yapılmış bir imalatın varlığının da belirlenmesiyle kanıtlanabilir. Hukuk düzenimizde kira sözleşmelerinin ilkece yazılı olması gerekmese de Türk Ticaret Kanunu hükümleri, tacirler arasındaki bu tür sözleşmelerin yazılı olmasını öngörmektedir. Davacı tarafından sunulan tarihsiz ancak, haricen hazırlanmış ve 17.2.2005 tarihinde notere onaylatılmış kira sözleşmesinin, sözleşmede gösterilen kira dönemi başlangıcı olan 1.1.2001 tarihinde de varlığı, sözleşmenin taraflarının alacak ve borç kayıtları, kira ödemelerinden yapılmış vergi kesintisi ve beyanına ilişkin belgeler ve kiralananların yapım işine ait imalatlarda fiilen kullanıldığını gösteren diğer kanıtlar elde edilmeden akaryakıt harcamalarının varlığına ve doğruluğuna kanıt kabul edilemez.
Defter ve belgelerin doğal afetlerde zayi olması nedeniyle ibraz edilememesi bir zorlayıcı neden ise de aynı zamanda beyanın doğruluğunu kanıtlama olanağını ortadan kaldırmasından dolayı re'sen tarh nedenidir. Ancak davacının, defter ve belgelerinin 1.5.2003 tarihinde ...'de meydana gelen depremde enkaz altında kaldığını iddia ile yetindiği, bu konuda bir zayi belgesi sunmadığı da saptanmaktadır.
Dosyada bulunan vergi inceleme raporu, eki tutanak, davanın açılmasından sonra davacı tarafından sunulan belgelerin yukarıda açıklanan niteliği karşısında; vergilendirme döneminde resmi kurumlara yapılan inşaat taahhütlerini yerine getirmek dışında başka bir faaliyeti de bulunmayan davacının, aynı dönemde kayıtlarında yer alan ... lira motorin alışlarının tümünün imalatlarda tüketildiği iddiası da gözetilerek, yapım işine ait sözleşmelerin kapsamı ve şartnameler, davacı tarafından düzenlenen hakediş raporlarını onaylayan ihale makamının kabul tutanakları ve eki belgelerin, vergilendirme döneminde sözü edilen miktarda akaryakıt tüketimini gerektiren bir imalat teslim edilip edilmediği belirlenmek üzere incelenmesinden sonra karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu inceleme sırasında gerektiği takdirde, yıllara yaygın işin başlangıcından bitimine değin tüketilen akaryakıt miktarından, vergilendirme döneminden önceki ve sonraki yıllara ait olan ve harcamanın yapıldığı döneme ait kayıtlarda yer alan kısmının davacının bu yıllara ait defter ve belgelerindeki kayıtları da incelenerek belirlenmesi, ihtilaflı dönem dışındaki tüketim indirildikten sonra bir değerlendirme yapılması gerekeceğinden, tarhiyatı kaldıran ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 21.11.2008 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.